Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 230/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 11 kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2007r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Z przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, stanu faktycznego wynikało, że pierwotnie na skutek przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 27 maja 2003r, nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2002 roku. Od powyższej decyzji skarżący w ustawowym terminie nie wniósł odwołania, stała się ona zatem ostateczna.
W wyniku jednak prowadzonego przez Prokuraturę w O. postępowania w sprawie obrotu kartami prepaidowymi, Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na przełomie 2004 i 2005 roku przeprowadził kontrolę skarbową w firmie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu za lata 2001 do 2003. Kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, między innymi za poszczególne miesiące 2002r. Podczas kontroli stwierdzono, że w 2002r. skarżący nie zaksięgował zakupów towarów handlowych (w tym telefonów komórkowych) w kwocie 11.663,61zł oraz ich sprzedaży w kwocie 80.994,61zł, co ustalono na podstawie dokonanego rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych towarów. W oparciu o przeprowadzone kontrole sprawdzające ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował również sprzedaży telefonów komórkowych w kwocie 129,00zł i zakupów towarów handlowych w kwocie 4.1313,77zł.
Dodatkowo ustalono, że skarżący nie zaksięgował zakupu kart prepaidowych w kwocie 95.000,00zł, oraz sprzedaży tych kart w kwocie 95.950,00zł. Na podstawie zeznań świadków Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził również, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały zdarzenia nie mające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.
Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007r. na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia 27 maja 2003r. znak: [...] wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W dniu 14 lutego 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak: PP. [...], którą uchylił w całości ww. decyzję ostateczną i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 lipca 2007r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał w dniu 11 grudnia 2007 roku decyzję nr [...], którą ponownie uchylił w całości ww. decyzję ostateczną z dnia 27 maja 2003r. nr [...] i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r.
Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną wydaną dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. przyjmując, że została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nową okolicznością miało być odliczenie podatku naliczonego z faktur Nr 124/11 z dnia 2 listopada 2002r. oraz Nr 137/12 z dnia 13 grudnia 2002r. wystawionych przez firmę "G." Sp. z o.o., które to faktury dokumentowały zdarzenia niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach oraz nie zaewidencjonowanie zakupu i sprzedaży kart prepaidowych do telefonów komórkowych, zakupionych od K.S.
Dokonując powyższych ustaleń organ powołał się na zeznania świadków, a także zeznania samego skarżącego przesłuchiwanego w charakterze strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS K. w dniu 19 sierpnia 2004r. potwierdzającego, że w 2002 roku w listopadzie i grudniu zakupił od K.S. karty prepaidowe, przy czym faktury wystawiła (na zakupione karty) firma "G." Sp. z o.o. Okoliczności nabycia kart prepaidowych od K. S. i wystawionych faktur VAT przez firmę "G." potwierdził sam skarżący do protokołu spisanego w dniu 5 listopada 2007r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu, faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K. S., zaś firma "G." była jedynie podmiotem, który wystawił faktury dokumentujące te czynności. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie wynikało, że wystarczyło aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót.
Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określał warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę spółkę "G.", niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi na tych fakturach.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał przy tym za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wykazane nieprawidłowości tj. zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT faktur wystawionych przez firmę "G." oraz nie ewidencjonowanie sprzedaży kart prepaidowych zakupionych od K.S. - słusznie stwierdził, iż ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za 2002 rok prowadzone były nierzetelnie. Stwierdzona nierzetelność ewidencji VAT dała z kolei podstawę do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT za 2002r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił zmianę zeznań z dnia 5 listopada 2007r. pomimo, iż wyliczony przez organ podatkowy obrót netto z tytułu sprzedaży kart prepaidowych nie jest równy kwocie przychodu w podatku dochodowym z tego samego tytułu, określonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z dnia 21 czerwca 2007r. Nr [...], gdzie oszacowania przychodu dokonano na podstawie zeznań podatnika z dnia 19 sierpnia 2004r. Wskazał, że co do zasady, obrót w podatku od towarów i usług winien być zgodny z przychodem w podatku dochodowym, jednakże mając na względzie fakt, że dane wynikające z zeznań skarżącego z dnia 5 listopada 2007r. były dla niego korzystniejsze, a organ podatkowy drugiej instancji stosownie do brzmienia art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony - należało przyjąć dane uwzględnione do szacunku w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy pierwszej instancji.
W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 48 ust.4 pkt. 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 23, 121, 122, 123, 124, 180, 187 §1, 191, 193 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa
Uzasadniając zarzuty podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oszacowania niezaewidencjonowanej, zdaniem organów kontrolnych, sprzedaży towarów handlowych dokonano w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których nie zaewidencjonowanie w księdze stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających i po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych. Ustalone nie zaewidencjonowane ilości poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich, na podstawie dokumentów sprzedaży z 2002r. średnią cenę netto (bez VAT). Metoda oszacowania przychodu nie spełniała wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej było, zdaniem skarżącego, uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie. Skarżący zarzucił, że doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, co nie spełniało wymogów art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem skarżącego zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda nie mogła być zaakceptowana również z tego względu, że opierała się ona na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służących innym celom, co należało zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego, padł on ofiarą sprytnego oszusta, pomimo najwyższej staranności jaką dołożył by potwierdzić status swojego kontrahenta. Świadczyć o tym miała decyzja o NIP oraz odpis z KRS. Wskazał, że faktury były wystawione i podpisane przez osobę uprawnioną., skarżący nie mógł przypuszczać, że K. S. nie jest sobą uprawnioną do zawierania umów w imieniu spółki "G.". Dostawa towarów miała miejsce jak i zapłata za ten towar. K.S. podawał się za przedstawiciela handlowego spółki "G.", a wszystkie płatności dokonywane były na konto spółki "G." wskazane na fakturze wystawionej przez ten podmiot.
Skarżący powoływał również orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości. W jego ocenie, nie miał znaczenia fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego powstałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zakwestionowanie odliczeń podatku wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Sąd wskazał przy tym na art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) argumentując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Realizację zasady określonej w ww. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowić miał § 48 ust 4 pkt. 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
Oznaczać to miało, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wiec zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "G.". Fakt nabycia kart prepaidowych od K.S. i wystawienie faktur Nr 124/11 z dnia 2 listopada 2002r. oraz Nr 137/12 z dnia 13 grudnia 2002r. przez firmę G. przyznał A. S. w zeznaniach z dnia 19 sierpnia 2004r., oraz zeznaniach złożonych w dniu 5 listopada 2007r, a potwierdzają go zeznania K.S. z dnia 16 marca 2005r., A. G. złożone w dniu 27 stycznia 2004r. i w dniu 19 września 2005 r. Dokonana na podstawie tych dowodów ocena, że faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K.S., zaś firma "G." była jedynie wystawcą faktur dokumentujących czynności, nie była, w ocenie Sądu, oceną dowolną, lecz wynikała z zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił przy tym poglądu skarżącego o konieczności odwoływania się do orzecznictwa unijnego przy rozpatrywaniu spraw dotyczących stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004r.
W ocenie Sądu, nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Stwierdzona nierzetelność ksiąg dawała podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ dokonał, jak zaznaczał Sąd, oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży kart prepaidowych opierając się na danych przedstawionych przez skarżącego. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ przyjął bowiem średnie wartości zakupów wynikające z zeznań podatnika, powiększone o marżę w wysokości zeznanej przez niego. Właśnie rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, która została, z jednej strony, jasno i zrozumiale przedstawiona, z drugiej zaś uzasadniono w tym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść należało, zdaniem Sądu, że wbrew twierdzeniom skargi, organ nie opierał się w tym zakresie na zeznaniach K. S. złożonych w postępowaniu karnym.
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia zwrotu kosztów procesu, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa"- poprzez oddalenie skargi podczas gdy skarga powinna być uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organy art.23 §4, art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organy art.121, 122, 123, 124, 180, 187§1,191,193 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację zawartą w skardze, wskazując przede wszystkim na błędną metodę oszacowania, ponieważ, jego zdaniem, brak było uzasadnienia takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji jedynie ogólnikowo odniósł się do wskazanych już w skardze argumentów co do nieprawidłowości przy przyjętej metodzie szacowania. Na uzasadnienie zarzutów błędnego uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji przytoczone zostały w skardze kasacyjnej poglądy doktryny i orzecznictwa. Podobnie, w części dotyczącej uzasadnienia zarzutów naruszenia art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej w skardze przytoczono fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego, organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyboru i stosowania metod oszacowania oraz naruszyły zasady ogólne i zasady dotyczące postępowania dowodowego regulowane w tejże ustawie. W skardze kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację zawartą w samej skardze ale nie odniósł się do uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji kwitując go jedynie stwierdzeniem, że sąd ten odniósł się jedynie ogólnikowo do argumentów skarżącego.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentów skargi wykazując, że po pierwsze część z nich nie odpowiada prawdzie (organy opierały się przy szacowaniu na zeznaniach skarżącego, a nie zeznaniach K. S. złożonych w postępowaniu karnym); wskazał dlaczego jedynie kontroluje wynik uzyskanych obliczeń szacunkowych, a nie wybór samej metody; zaznaczył również, że skarżący nie uzasadnia dlaczego powołuje się na błędy w wyliczeniach średniej ceny telefonów podczas gdy przedmiotem oszacowania jest obrót ze sprzedaży kart prepaidowych. W skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił, ani tym bardziej nie wykazał aby argumentacja sądu pierwszej instancji sprzeczna była a twierdzeniami i zarzutami skargi, aktami sprawy lub przyjętym za podstawę orzekania stanem faktycznym.
W tym kontekście zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit. a) był nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) ppsa w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej to należy zauważyć, że jedynym uzasadnieniem były przytaczane przez jej autora fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 183 §1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).
Zasadność skargi kasacyjnej jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art.176 ppsa (por. wyrok z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 153/09). Uzasadnienie skargi kasacyjnej rozstrzygać może o tym czy Naczelny Sąd Administracyjny uzna podniesione w niej zarzuty za usprawiedliwione tj. czy zostanie przez autora skargi kasacyjnej wykazane, że doszło do wskazanych naruszeń prawa materialnego lub procesowego.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może jednak polegać wyłącznie na przytoczeniu fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych bez powiązania ich z konkretnymi zarzucanymi sądowi pierwszej instancji, naruszeniami wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uzna zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddali. Autor skargi kasacyjnej, cytując jedynie poglądy judykatury nie wykazał bowiem (nie usprawiedliwił) w jaki sposób sprzeczne one były z dokonaną wykładnią konkretnych przepisów lub naruszeniami przepisów procesowych przez sąd pierwszej instancji w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa. skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art.205§2 w zw. z art.207 §1 ppsa..