Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 923/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 32 i 34-39 akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie dokonania zwrotu kwot podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r., zobowiązał organ podatkowy do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r., w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, stwierdził, że w rozpoznanej sprawie bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył organowi grzywnę w wysokości 2 000 zł oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie spółka złożyła deklaracje podatkowe, wykazując w nich nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. Organ w terminie do dokonania zwrotu nadwyżki nie przedłużył tego terminu oraz nie dokonał zwrotu, a następnie kwoty nadwyżki do zwrotu zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym (dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.).
4. 1.3. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) stwierdził, że choć organ może przedłużyć termin zwrotu w celu skontrolowania prawidłowości wykazanego zwrotu, to przedłużenie takie może nastąpić wyłącznie przed upływem terminu do zwrotu podatku. Po upływie tego terminu organ jest obowiązany dokonać zwrotu lub wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 lub 3a o.p., określając wysokość zwrotu (lub zobowiązania) w prawidłowej wysokości. Zdaniem sądu jeżeli organ nie wyda postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu deklarowanej przez podatnika nadwyżki, to obowiązany jest sprawę zwrotu rozstrzygnąć decyzją – w przypadku, gdy odmowa zwrotu kwoty nadwyżki następuje z uwagi na jej zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym, powinna ona zostać dokonana także w formie decyzji rozstrzygającej o odmowie zwrotu na czas trwania zabezpieczenia, gdyż orzeczenie w tym zakresie rozstrzyga w przedmiocie materialnoprawnego uprawnienia podatnika do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku, która przysługuje mu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podstawą prawną takiego orzeczenia będą przepisy art. 207 o.p.

W rozpoznanej sprawie organ nie dokonał zwrotu nadwyżek podatku za kwiecień i maj 2013 r. w terminie, nie przedłużył terminu do zwrotu oraz nie wydał innego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, mimo że miał taki obowiązek. Sąd uznał, że doręczenie skarżącej w dniu 10 września 2013 r., a zatem po upływie terminów do dokonania zwrotu nadwyżek podatku, zawiadomienia o zajęciu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie mogło być uznane za załatwienie zawartych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. wniosków o dokonanie zwrotu tych kwot, gdyż wnioski te powinny zostać załatwione w drodze wydania jednej ze wskazanych powyżej decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Z tego względu sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności, która nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3-3a i art. 207 § 1-2 o.p.

1. 2. Skarga kasacyjna (k. 48-53)
2. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
4. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
5. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3-3a, art. 207 o.p., przez błędne uznanie, że mają one zastosowanie do decyzji rozstrzygającej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przysługującej na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na czas trwania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz błędne przyjęcie, że organ odmawiając podatnikowi zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na zajęcie tej kwoty w postępowaniu zabezpieczającym, powinien dokonać tego w formie decyzji rozstrzygającej o odmowie zwrotu na czas trwania zabezpieczenia,
6. b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ winien wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r., stanowiącego zabezpieczenie należności za wrzesień 2012 r., zgodnie z wydaną w dniu 15 lipca 2013 r. decyzją o zabezpieczeniu;
7. 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
8. a) art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez stwierdzenie, że w sprawie skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. wystąpiła bezczynność z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ w dniu 15 lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki,
9. b) art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd nałożył grzywnę w takiej, a nie innej wysokości.
10. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 61-64)
11. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych., a nadto o podwyższenie lub wymierzenie organowi dodatkowej grzywny oraz – z uwagi na planowane wniesienie pozwu do sądu powszechnego – o wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku expressis verbis, że kwoty zwrotu VAT za kwiecień i maj 2013 r. są przetrzymywane przez organ bezprawnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu należy przypomnieć stan faktyczny sprawy.

Do organu wpłynęły drogą elektroniczną deklaracje spółki dla podatku od towarów i usług na formularzach VAT-7, jak niżej:

W dniu 15 maja 2013 r. za kwiecień 2013 r. z wykazaną kwotą 169 816 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia, tj. do dnia 15 lipca 2013 r.,

W dniu 26 czerwca 2013 r. za maj 2013 r. z wykazaną kwotą 12 742 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia, tj. do dnia 22 lipca 2013 r. wraz z wnioskiem o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku na formularzu VAT-ZT(5).

W dniu 28 czerwca 2013 r. w stosunku do spółki została wszczęta właściwa kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i kwiecień 2013 r., w tym zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2013 r.

Kontrola podatkowa zakwestionowała obrót towarów jako rzeczywisty, stwierdzając, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku za wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie 690 880 zł, wynikającego z faktur z dnia 11 września 2012 r. i z dnia 20 września 2012 r., na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe ustalenia dokonane w toku kontroli, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., organ podatkowy w dniu 15 lipca 2013 r., tj. w dniu upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 686 865 zł, w tym odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 55 479 zł. Po doręczeniu powyższej decyzji w dniu 1 sierpnia 2013 r., po powtórnym awizowaniu przesyłki, w dniu 19 sierpnia 2013 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, doręczone w dniu 20 sierpnia 2013 r. Z uwagi na zawierające braki zarządzenie zostało uchylone w dniu 4 września 2013 r. postanowieniem organu egzekucyjnego. W tej sprawie organ podatkowy w dniu 5 września 2013 r. wydał drugie zarządzenie zabezpieczenia, doręczone spółce w dniu 10 września 2013 r. Na podstawie powyższego zarządzenia została zajęta wierzytelność w formie należnych spółce zwrotów podatku od towarów i usług za skarżone miesiące kwiecień i maj 2013 r. na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, z dnia 5 września 2013 r., doręczonego spółce w dniu 10 września 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wydane na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

Przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy jest istotny do jej rozstrzygnięcia, ponieważ wykładnię przepisów można dopiero przeprowadzić po wyczerpującej analizie stanu faktycznego sprawy. Zdawała sobie z tego sprawę spółka, gdyż w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu stwierdziła, że zarzuty oraz argumentacja organu są tak sformułowane, że powodują zaciemnienie jasnego i klarownego stanowiska sądu pierwszej instancji.

Natomiast sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na zajęcie jej w postępowaniu zabezpieczającym, a w terminie do dokonania zwrotu nie wydał postanowienia w sprawie jego przedłużenia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), zobowiązany jest do wydania decyzji rozstrzygającej o odmowie zwrotu podatku na czas trwania zabezpieczenia, gdyż orzeczenie w tym zakresie rozstrzyga w przedmiocie materialnoprawnego uprawnienia podatnika do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem tegoż sądu doręczenie spółce w dniu 10 września 2013 r., a zatem po upływie terminów do dokonania zwrotu nadwyżek podatku, zawiadomienia o zajęciu kwoty zwrotu nie mogło być uznane za załatwienie zawartych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. wniosków o dokonanie zwrotu kwot, gdyż wnioski powinny zostać załatwione w drodze wydania decyzji w postępowaniu podatkowym.

6. Z takim poglądem sądu pierwszej instancji w realiach tej sprawy nie sposób się zgodzić, gdyż słusznie organ podatkowy kwestionuje możliwość wydania rozstrzygnięcia "o odmowie zwrotu podatku na czas trwania zabezpieczenia".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko stoi w sprzeczności z zakresem przedmiotowym art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 i 3a o.p.

Należy podkreślić, że w podatku od towarów i usług obowiązuje samoobliczenie podatku, co oznacza domniemanie prawidłowości wykazanej przez podatnika w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazane powyżej uregulowania uprawniają organy podatkowe do określenia tych kwot w innej wysokości, jeżeli podatnik zadeklarował je w wysokości nieprawidłowej. W założeniu decyzja wymiarowa wydawana na podstawie tych przepisów ma rozstrzygać za podatnika o wysokości jego zobowiązania podatkowego (kwocie zwrotu), a nie o czasowych uprawnieniach podatnika, bądź ich braku - w tym przypadku o okresowej odmowie zwrotu podatku w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji na czas trwania zabezpieczenia.

7. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji w powyższej sprawie organ podatkowy nie mógł przedłużyć terminu zwrotu podatku za kwiecień i maj 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią powołanego przepisu (zdanie 2 i 3), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w trakcie kontroli podatkowej badającej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., jak i czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku za maj 2013 r., nie stwierdzono wystąpienia okoliczności uzasadniających konieczność podjęcia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu za powyższe okresy w trybie powołanego wyżej przepisu. Oznacza to, że nie było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za te okresy rozliczeniowe, gdyż nie sposób uznać, by było dopuszczalne zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do zwrotów za kwiecień i maj 2013 r. w przypadku, gdy organ kwestionuje dokonane przez spółkę samoobliczenie w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy (wrzesień 2012 r.).

8. Trafnie też organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ dopuścił się bezczynności w kwestii dokonania zwrotów podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. która to bezczynność - zdaniem sądu - nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, 3a i art. 207 § 1 i 2 o.p. Trudno mówić o bezczynności w dokonaniu zwrotów za kwiecień i maj 2013 r. w sytuacji, gdy w dniu upływu terminu zwrotu podatku za kwiecień 2013 i przed upływem terminu zwrotu za maj 2013 r., tj. w dniu 15 lipca 2013 r. została wydana, w toku prowadzonej do spółki kontroli podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania za wrzesień 2012 r. w wysokości 686 865 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia w tym względzie jest okoliczność, że spółka – z uwagi na odebranie przesyłki listowej po dwukrotnym jej awizowaniu – wiedzę na temat zabezpieczenia uzyskała dopiero w dniu 1 sierpnia 2013 r. Należy podkreślić, że decyzja tego rodzaju jest dopuszczalną formą zabezpieczania przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych po wystąpieniu przesłanek określonych w art. 33 o.p. Zasadność podjęcia decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku VAT za wrzesień 2012 r. potwierdza wydana w dniu 17 marca 2014 r. decyzja organu określająca spółce kwotę podatku do zapłaty w wysokości 690 880 zł na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tym samym uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ nie załatwił wniosków spółki o zwrot podatku jest nieuzasadnione. Należy uznać, że doręczenie spółce zarządzenia o zabezpieczeniu po upływie terminu zwrotu podatku nie oznacza, iż sprawa zwrotu nie została załatwiona, gdyż kwestia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia jest sprawą techniczną, nierozstrzygającą sprawy merytorycznie.

Zatem również zarzut skargi kasacyjnej organu w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 p.p.s.a., przez stwierdzenie, że w sprawie skarżącej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. wystąpiła bezczynność z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ w dniu 15 lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki, zasługuje na aprobatę.

1. 9. Wreszcie słusznie organ wskazuje, że w zakresie wysokości grzywny sąd pierwszej instancji nie umotywował swojego stanowiska oraz nie wskazał przyczyn wymierzenia organowi grzywny w wysokości 2 000 zł.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., I OSK 2005/12, w zakresie wysokości grzywny ustawodawca wprowadził pewną swobodę, określając jedynie górną granicę grzywny, a w pozostałym zakresie pozostawiając jej wysokość uznaniu sądu. W tej sytuacji konieczne staje się jej zindywidualizowanie, a więc wskazanie przyczyn, które legły u podstaw jej wymierzenia w konkretnej wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek wywodu w tej kwestii.

Tym samym trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd nałożył grzywnę w takiej, a nie innej wysokości.

10. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r., I FSK 1093/14, oddalił skargę kasacyjną skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 61/13, odrzucające skargę skarżącej na bezczynność organu w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Identycznej treści zapadło postanowienie z dnia 26 marca 2015 r. I FSK 121/15, tym razem odrzucające skargę skarżącej na bezczynność organu w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Z kolei skarga skarżącej na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/14. Także skargi skarżącej na postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/14 i z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/14.

11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną organu jako posiadającą uzasadnione podstawy i uchylił z tego powodu zaskarżony wyrok, a stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę spółki i oddalił ją jako bezzasadną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty składa się wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika organu, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).