Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 97/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 21 października 2009r. w sprawie I SA/Lu 395/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (dalej Skarżącego) na interpretację Ministra Finansów z 17 kwietnia 2009r w przedmiocie podatku od towarów i usług

Sąd pierwszej instancji przedstawiając dotychczasowy tok postępowania wskazał, że na wniosek skarżącego wydana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w dniu 21 sierpnia 2007r, która w efekcie zaskarżenia jej do wojewódzkiego sądu administracyjnego a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutkiem tego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację sprecyzowany został stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący 28 kwietnia 2004r kupił lokal mieszkalny z piwnicą oraz garaż usytuowany w budynku mieszkalnym stałego zamieszkania. Sprzedaż dokonana została jednym aktem notarialnym, przy czym na fakturze wartość garażu została wyodrębniona od wartości mieszkania i opodatkowana stawką 22%. Przedmiotowy garaż spełniał kryteria określone w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz.690 ze zm. dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury) tj stanowił miejsce garażowe wydzielone ścianami przeznaczone na garażowanie jednego samochodu. Z treści aktu notarialnego wynikało, że garaż jest przedmiotem odrębnej własności, z którą związany jest udział w wysokości 1599/159373 w gruncie i nieruchomości wspólnej.

Wnioskujący o interpretację stał na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowego garażu winna podlegać opodatkowaniu stawką 7% na podstawie art. 51 ust 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa ptua), bowiem jest on usytuowany w budynku mieszkalnym, ma status pomieszczenia gospodarczego i nie jest lokalem użytkowym.

Na tle tak sprecyzowanego stanu faktycznego Minister Finansów w dniu 17 kwietnia 2009r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy ptua opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Powołał definicję towaru z art. 4 pkt.1 ustawy ptua i wskazał, że zgodnie z § 66 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2003r. Dz. U. Nr 224, poz. 2229 dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r) obniżono stawkę VAT wymienioną w art. 18 ust. 1 ustawy ptua do wysokości 7% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych.

Organ wskazał na definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, zawartą w § 66 ust. 3 powołanego rozporządzenia, z której wynika, że są to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania. Zdaniem organu definicji lokali mieszkalnych i użytkowych należy szukać w prawie lokalowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako części składowe, pomieszczenia typu piwnica, strych, komórka, garaż. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Organ wskazał, że przedmiotowy garaż nie jest pomieszczeniem gospodarczym, bowiem z definicji zamieszczonej w § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury wynika, że jest to pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Powołane rozporządzenie odrębnie reguluje warunki techniczne, jakim muszą odpowiadać pomieszczenia techniczne i gospodarcze (rozdział 8) oraz garaże (rozdział 10), co wskazuje, że garaż nie jest pomieszczeniem gospodarczym, lecz lokalem użytkowym, o którym mowa w § 3 pkt. 14.

Minister Finansów wskazał zatem, że garaże umieszczone w podziemiu budynku sklasyfikowanego w PKOB 11, których konstrukcja wyodrębniona jest ścianami, jako samodzielne pomieszczenie, garaż jednostanowiskowy, o ściśle określonej powierzchni do przechowywania pojazdów mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu, a jako lokale nie spełniające funkcji mieszkalnych tylko użytkowe podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał w całości stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury przez błędną i dowolną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że garaż stanowi lokal użytkowy, a jego sprzedaż nie podlega 7% stawce VAT wynikającej z § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko, że garaż jest pomieszczeniem gospodarczym, powołując się na wyrok NSA w sprawie I FSK 1798/07. W ocenie skarżącego zakupiony garaż jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego o statusie własnościowym i podlega, jako prawnie nieodłączna jego część, tym samym regułom opodatkowania VAT, co lokal mieszkalny. Podkreślił, iż garaż w świetle przepisów ustawy o własności lokali stanowi część składową lokalu mieszkalnego, więc wykazanie przez dewelopera na fakturze VAT odrębnych wartości sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu, nie może przesądzać, że przedmiotem sprzedaży były dwa towary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Podkreślając, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy garaż spełnia kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury zaznaczył, że nie stanowi on nieodłącznej części lokalu mieszkalnego, nie stanowi pomieszczenia przynależnego do lokalu, lecz - co wprost wynika z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego - jest samodzielnym i niezwiązanym z lokalem mieszkalnym przedmiotem umowy. Sąd I instancji podkreślił, że objęcie przedmiotów umowy jednym aktem notarialnym nie przesądza o ich nierozłączności w sensie prawnym.

W ocenie Sądu, trafnie wskazał Minister Finansów na definicję towarów w rozumieniu art. 4 pkt.1 ustawy ptua. Stawka VAT określona została w art. 18 ust. 1 powołanej ustawy i co do zasady wynosi 22%. Na podstawie § 66 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r obniżono stawkę do wysokości 7% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

Sąd podkreślił, że definicja obiektu budownictwa mieszkaniowego zawarta jest w § 66 ust. 3 powołanego rozporządzenia, z którego wynika, co należy rozumieć przez obiekty budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z objaśnieniami do PKOB "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie)". Te zatem części budynku zaliczają się niewątpliwie do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie Sądu, stanowiący odrębną własność lokal niemieszkalny, garaż, nie mieści się w żadnym z pojęć wymienionych w ww. objaśnieniach, nie jest częścią mieszkaniową budynku mieszkalnego. Z powyższych przepisów wynika, iż stawka 7% VAT nie odnosi się tylko do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Sąd zgodził się z organem, iż ani ustawa o VAT, ani ustawa o własności lokali nie definiuje pojęcia "lokal użytkowy". Taką definicję zawiera natomiast powołane przez organ rozporządzenie Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że lokal garażowy nie jest mieszkaniem. Nie jest on również pomieszczeniem technicznym, przez które należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Nie jest również pomieszczeniem gospodarczym, którym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych, ani tym bardziej - w opisanym stanie faktycznym – "pomieszczeniem gospodarczym stanowiącym przynależność do lokalu mieszkalnego". Garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji "pomieszczenia gospodarczego".

Sąd zauważył, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury ustawodawca rozróżnia pomieszczenia gospodarcze i garaże, co dowodzi, że nie ma tożsamości tych pojęć. Garaż stanowiący odrębną własność nie jest więc ani mieszkaniem, ani pomieszczaniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że "lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne"; przedmiotowy garaż jest stanowiącym odrębną własność lokalem użytkowym w rozumieniu § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r i nie ma do niego zastosowania stawka 7% VAT.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając ją na podstawach wynikających z:

1. 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r polegającą na dowolnym zdefiniowaniu pojęcia "lokal użytkowy", dowolnym uznaniu, że garaż usytuowany w budynku mieszkalnym nie stanowi pomieszczenia gospodarczego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury, dowolnym zdefiniowaniu pojęcia lokalu użytkowego wg reguł wykładni językowej, podczas gdy jej zastosowanie nie prowadzi do żadnych rezultatów, w sposób nieuprawniony definiuje pojęcie "pomieszczenie gospodarcze" przy pomocy definicji słowa "gospodarczy"; przyjęta wykładnia prowadzi do opodatkowania garażu stawką 22% w sytuacji, gdy jest on częścią, obiektu mieszkaniowego, nie stanowiącą lokalu użytkowego, podlegającą opodatkowaniu wg. stawki preferencyjnej 7%.
2. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a polegającym na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec braku odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony, pozostawienia poza rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że wyrok wymyka się spod kontroli,
3. - braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na nieprzedstawienie przez Sąd własnego stanowiska, co do zarzutów podniesionych w skardze, choć dotyczyły one kwestii, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie,
4. - braku odniesienia się do kluczowych zagadnień mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku,
5. - braku pełnej analizy prawnej przepisów, które były podstawą zaskarżonej interpretacji, a w szczególności przepisów § 3 pkt 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury,
6. - braku rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu.

1. 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r wobec oddalenia skargi pomimo, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniało uchylenie wydanej interpretacji.

Przedstawione zarzuty skutkowały wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, autor stwierdził, że obowiązujący w kwestii stawki VAT przepis § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, iż stosuje się stawkę 7% VAT w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "lokal użytkowy", stąd należy zdefiniować go w oparciu o legalną definicję tego pojęcia przyjętą w innych gałęziach prawa. Jednocześnie posiłkowe odwoływanie się do "Słownika języka polskiego" nie jest skuteczne, bo brak w nim definicji pomieszczenia gospodarczego, którego znaczenie jest istotne dla rozstrzygnięcia. Znaczenia tego zwrotu nie wyjaśnia przytoczona przez Sąd definicja słowa "gospodarczy", bo nabiera ono różnego znaczenia w zależności od kontekstu. Niezrozumiałym pozostaje powoływanie się na definicję słownikową jednego z wyrazów pojęcia "pomieszczenie gospodarcze", gdy istnieje definicja legalna tego pojęcia.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że bez wątpienia garaż jest lokalem niemieszkalnym tak, jak np. komórka czy strych, ale nigdy te pomieszczenia nie zostaną w języku potocznym nazwane lokalami użytkowymi. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (wyd. PWN 1979, T. II str.

51) lokalem użytkowym jest lokal przeznaczony na cele niemieszkalne (biuro, sklep itp.). Skoro definicja zaczerpnięta ze "Słownika języka polskiego" w tym przypadku nie przynosi jednoznacznych rezultatów, pozostaje wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna, która także uzasadnia twierdzenie, iż garaż nie wypełnia definicji lokalu użytkowego.

Kierując się zapisem § 66 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów zasadnym jest sięgnięcie do ujęcia garażu w wyodrębnionym lokalu usytuowanym w podziemnej kondygnacji budynku; garaż, co do zasady nie spełnia definicji samodzielnego lokalu (brak ścian), ale zawsze należy go postrzegać, jako część lokalu niemieszkalnego. Nie ma on odrębnego PKOB od budynku, w którym się znajduje, stanowiąc część tego obiektu. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi wraz z garażami stanowiącymi konstrukcyjnie jedną bryłę, posiadającymi wspólne ściany z pomieszczeniami lokalu mieszkalnego oraz wspólny fundament i dach, jako jeden integralny przedmiot sprzedaży podlegają opodatkowaniu stawką 7%.

Autor skargi kasacyjnej odniósł się do argumentacji Sądu I instancji o nie spełnianiu przez garaż funkcji pomieszczenia gospodarczego i wskazał, że pomieszczenie gospodarcze służy przechowywaniu materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów żywnościowych użytkowników budynków, a także odpadów stałych. Podkreślił, że przyczyn, dla których "przechowywanie samochodu" nie mieści się w zakresie pojęciowym "przechowywanie przedmiotów" nie zostało uzasadnione przez Sąd.

Niezrozumiałe jest dla skarżącego odwołanie się do "Słownika języka polskiego" dla zdefiniowania pojęcia "pomieszczenia gospodarczego", skoro w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury istnieje jego legalna definicja.

Skarżący zgodził się z Sądem I instancji, że garaż nie stanowi części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenie mieszkalne oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie), jednak nie jest on także lokalem użytkowym. Przeznaczenie tych miejsc ma charakter niemieszkalny, ale garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status części pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju pojazdów (w szczególności samochodów).

Uzasadnienie Sądu w zakresie nie uznania garażu w świetle przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jako części pomieszczenia gospodarczego, jest dowolne. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przechowywanie pojazdu mieści się w zakresie pojęcia przechowywanie przedmiotu (w obu przypadkach jest to rzecz na gruncie prawa cywilnego). W ocenie skarżącego, pomieszczenie, w którym taki przedmiot (rzecz) się przechowuje wypełnia przesłanki definicji pomieszczenia gospodarczego z § 3 pkt 13) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Skarżący powołał orzecznictwo sądowe, które potwierdza jego stanowisko w sprawie. Na tej podstawie wskazał, że sprzedaż garażu mieszczącego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, w podziemiach budynku mieszkalnego i nie mającego odrębnego PKOB korzysta z opodatkowania wg stawki 7%. Na taką ocenę nie wpływa kwestia, że sprzedaż dokonywana jest jako przynależność do mieszkania, czy też odrębna od sprzedaży mieszkania transakcja; niezasadnym byłoby przyjęcie, że stawka VAT zależy od sposobu sprzedaży tzn. czy garaż sprzedawany jest jako przynależność (w sensie cywilnoprawnym) do mieszkania czy też nie. Ustawa podatkowa nie wprowadza zróżnicowania opodatkowania tego samego towaru w zależności od sposobu jego zbycia.

Według skarżącego garaż w budynku mieszkalnym stanowi część składową obiektu budownictwa mieszkalnego, niebędącego lokalem użytkowym a tym samym dzieli opodatkowanie właściwe dla tych obiektów. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami art. 47 - 50 Kodeksu cywilnego lokale mieszkalne są częścią składową, w skład której wchodzą między innymi pomieszczenia gospodarcze, takie jak piwnice i garaże oraz prawa do użytkowania części wspólnych, w tym miejsc postojowych. Skoro zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy ptua towarami są budynki, budowle lub ich części, a przez sprzedaż, dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to zgodnie z odpowiednim przepisem Kodeksu cywilnego, pomieszczenie garażowe (w tym miejsca postojowe), jako rzecz składowa jest jednym towarem, który podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT. Na poparcie swojej argumentacji skarżący wskazał na wyrok z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/05. oraz wyrok I FSK 1798/07 z dnia 8 stycznia 2009r.

Autor Skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wydanym wyroku nie odniósł się w ogóle do przywołanych przez niego wyroków, pominął tym samym argumentację podpartą orzecznictwem sądowym. Podniósł, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowania się przez Sąd zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu, jak i do dokonanej przez organ subsumpcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji.

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd powinien przedstawić swoje stanowisko co do zarzutów podniesionych w skardze, jeśli dotyczą one kwestii, które mogły mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Mimo, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wyjaśnienie wydanego rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowania się do tych zarzutów. Uchybienie obowiązkom prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwia poznanie przesłanek rozstrzygnięcia, podjęcia polemiki ze stanowiskiem Sądu jak i kontrolę w ramach skargi kasacyjnej.

W ocenie Skarżącego kwestia przynależności garażu do mieszkania winna pozostawać bez znaczenia dla ustalenia prawidłowej stawki obowiązującej przy jego dostawie. Ten sam towar winien być opodatkowany jednolicie, aczkolwiek ustawodawca może wyłączyć spod preferencji określone towary, ale winien to uczynić w sposób wyraźny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując wykładni przepisu § 66 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r rozszerzył zakres tego przepisu, bowiem garaż potraktował analogicznie do lokali użytkowych. Sąd nie odniósł się do twierdzenia, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć stosowanie stawki 7% do dostawy garaży, to wyraźnie by to zapisał. Wskazując na art. 217 Konstytucji RP skarżący stwierdził, że ułomności legislacyjne nie powinny dotykać podatników w państwie prawa, w którym reguły opodatkowania wynikają z przepisów ustawy podatkowej.

Skarżący podkreślił, że przepis, którego rozumienie wymaga wyrafinowanej wiedzy z zakresu prawa, specjalnego przygotowania prawnego i doświadczenia nie może być wiążącą normą prawną, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 6/02 stwierdzając, że przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności, z uwagi na wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego. Jeśli więc ustawodawca pojęcie garaż czy miejsce garażowe utożsamia z lokalem użytkowym, to winien to wyraźnie zapisać w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Należy wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

W ramach tej kategorii zarzutów autor skargi kasacyjnej powołał przepisy art. 141 § 4, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w związku z § 66 rozporządzenia Ministra Finansów, wskazując, że pierwsze dwa przepisy naruszone zostały w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i twierdzeń skargi, które dotyczyły kluczowych dla rozstrzygnięcia spornych kwestii, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również braku pełnej analizy przepisów zastosowanych jako podstawa zaskarżonej interpretacji, w szczególności § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Naruszenie trzech ostatnich przepisów było skutkiem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał go za niezasadny. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, odnosząc się do zarzutów skargi i uzasadniając stanowisko przyjęte w rozstrzygnięciu. Okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi i nie uznał stanowiska skarżącego za uzasadnione, nie oznacza, że się do nich nie odniósł.

Szczegółowa analiza zarzutów braku lub niewłaściwego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do twierdzeń skarżącego pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem o zarzutach prawa materialnego. Nieprawidłowości postępowania Sądu I instancji, zdaniem skarżącego, polegały bowiem na braku polemiki z interpretacją przepisów przez niego wskazaną.

Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że na tle stanu faktycznego, który został w sprawie doprecyzowany, zasadnie Minister Finansów ocenił, iż sprzedaż przedmiotowego garażu powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT, a nie obniżoną 7%.

Przepisy ustawy ptua, które znajdują w sprawie zastosowanie z uwagi na datę transakcji sprzedaży garażu, w art. 2 ust 1 stanowiły, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przez towary należało rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt 1). Podstawowa stawka VAT wynosiła 22%, zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy o VAT z 1993r, lecz na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 ust 1 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze w 2002r. Zgodnie z § 66 ust 1 pkt 7 tego rozporządzenia wykonawczego Minister Finansów stawkę podatku obniżył do wysokości 7% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

W tym paragrafie, w ustępie 3 wyjaśniono, że obiektami budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust 1 pkt 7, są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkiwania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Przytoczone wyżej przepisy, wskazane przez Sąd I instancji w ślad za organem, stanowiły punkt wyjścia do rozważań, że dostawa przedmiotowego garażu, jako towaru, podlegała opodatkowaniu VAT według stawki odpowiadającej zakwalifikowaniu go do obiektów budownictwa mieszkaniowego albo lokali użytkowych. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji lokalu użytkowego, zasadnie Sąd I instancji przeanalizował objaśnienia do PKOB, z których wynika, że część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie) pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkowanie, suszarnie). Powyższy opis nie pozwala na zaliczenie do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego - garaży.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia "lokalu użytkowego", Sąd I instancji zasadnie poszukiwał jego wyjaśnienia sięgając, w ramach wykładni językowej do jego rozumienia w języku potocznym wywodząc wniosek, że jest to lokal przeznaczony na cele niemieszkalne. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podważając takie postępowanie i domagając się, by definicji lokalu użytkowego poszukiwać w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Rozporządzenie to znajduje umocowanie prawne w art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5 oraz warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych, w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń;

Odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma uzasadnienie o tyle, że służy jedynie budowlanej charakterystyce obiektu. W tym znaczeniu stwierdzenie, że sporny garaż odpowiada § 102 tego rozporządzenia, wskazuje, że stanowi on samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu ma postać garażu zamkniętego bądź otwartego o wskazanych w tym przepisie parametrach. Dodatkowy opis garażu na potrzeby analizowanej interpretacji uściślił powyższy opis wskazując, że jest to garaż zamknięty. Skorzystanie z tego opisu nie może jednak oznaczać, że definicji lokalu użytkowego, od której zależy prawnopodatkowa kwalifikacja dostawy mającej za przedmiot taki towar, należy poszukiwać w przepisach wykonawczych do ustawy prawo budowlane. Żaden przepis ustawy podatkowej nie odsyła do przepisów prawa budowlanego, by w konsekwencji takiego odesłania mieć podstawy prawne do analizy przepisów wykonawczych do ustawy budowlanej.

Zasady wykładni systemowej mając za generalną zasadę spójność i uporządkowanie zbioru norm prawnych w danym państwie, nakazują uwzględnić treść przepisu na podstawie jego miejsca w systemie prawa (systematyzacja zewnętrzna), jak i miejsce w systematyce aktu normatywnego (systematyzacja wewnętrzna). Na bazie tych aspektów systematyzacji przepisów prawnych wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną i zewnętrzną (tak Lech Morawski "Zasady wykładni prawa" wyd. II Toruń 2010 str 125 – 126). Na tej podstawie nie można poszukiwać ustawowej definicji, czy wyjaśnienia danego pojęcia na potrzeby ustawy podatkowej w jakimkolwiek obowiązującym akcie prawnym, szczególnie rangi podstawowej.

Z tego tytułu podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, co do braku przyjęcia przez Sąd I instancji na potrzeby rozstrzyganej sprawy definicji z § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury uznać należało za niezasadne, podobnie jak poszukiwanie definicji pojęcia pomieszczenia gospodarczego.

W ramach wykładni systemowej, za zasadne należy uznać poszukiwanie znaczenia pojęcia lokalu użytkowego w oparciu o zapisy ustawy z 24 czerwca 1994r o własności lokali. W art. 2 ust 1 tej ustawy różnicuje się samodzielny lokal mieszkalny i samodzielny lokal o innym przeznaczeniu, które mogą stanowić odrębne nieruchomości, w tym znaczeniu, na gruncie ustawy podatkowej, jako część budynku mogą być przedmiotem dostawy. W ust 4 wskazuje się na części składowe przynależące do lokali, status taki może mieć także garaż. Nie oznacza to jednak, że zawsze garaż taki status posiada. Zależy to od stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

Nietrafne pozostają wywody autora skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że garaż w budynku mieszkalnym stanowi część składową obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jest to bowiem nieuprawnione uogólnienie. W stanie faktycznym sprawy, sporny garaż nie jest częścią składową lokalu mieszkalnego, szczególnie na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, na które skarżący się powołał. Już z art. 47 § 1 Kc wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, albowiem część składowa rzeczy nie być od niej odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2). Ponieważ przedmiotowy garaż stanowi samodzielną nieruchomość, jako taki może być przedmiotem obrotu tak dalece, że właściciel tego garażu w ogóle nie musi być właścicielem jakiegokolwiek lokalu mieszkalnego, statusu części składowej lokalu mieszkalnego z pewnością nie można przedmiotowemu garażowi przypisać.

Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądowe nie potwierdzają stanowiska skarżącego albowiem zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych; w żadnym z powołanych wyroków rozstrzygnięcie nie zapadło na tle nabycia garażu stanowiącego samodzielną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym.

W świetle powyższych uwag zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni § 66 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać za nieuzasadniony. Skoro garaż nie jest lokalem mieszkalnym i nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego, to ma charakter lokalu użytkowego w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).