Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 986/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. po wznowieniu postępowania.

2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca do września 2005 r. W dniu 23 kwietnia 2007 r. wydana została decyzja, określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

3. Spółka wnioskiem z dnia 31 stycznia 2008 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowań zakończonych powyższymi decyzjami. Żądanie wznowienia postępowania zostało złożone na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca podniosła, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności zostały sfałszowane. Na dowód przedstawiła notarialnie poświadczone oświadczenie T.G. z 30 stycznia 2008 r., w którym wskazał, że fałszował, wytwarzał i wprowadzał do obrotu prawnego między innymi faktury zakupu i sprzedaży VAT. W kontekście przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stwierdziła, iż we właściwym miejscowo dla podatnika organie podatkowym złożone zostały w 2005 r., pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami administracji podatkowej, w tym również przed organami kontroli skarbowej. Ustanowionych zostało dwóch pełnomocników, przy czym jeden z nich wskazany został jako pełnomocnik do doręczeń. Podniosła, że w toku kontroli skarbowej korespondencja nie była kierowana do ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, pełnomocnik nie uczestniczył także w czynnościach postępowania. Jednocześnie podkreśliła, iż oprócz pełnomocnictwa złożonego w organie podatkowym, nie upoważniła nikogo do występowania w jej imieniu przed organami kontroli skarbowej. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazała, iż w przedmiotowych decyzjach organu kontroli skarbowej nie nawiązano do postępowania prowadzonego przez prokuraturę w zakresie fałszowania dokumentacji podatkowo-księgowej. Zdaniem Skarżącej należy uznać, iż w chwili wydania decyzji, pomimo istotnych dowodów istniejących w sprawie, nie były one znane organowi kontroli skarbowej.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwoma postanowieniami wznowił w stosunku do Spółki postępowania zakończone decyzjami z dnia 4 i 23 kwietnia 2007r., a następnie decyzjami z dnia 29 kwietnia 2009r. odmówił uchylenia tych decyzji w całości.

W uzasadnieniu stwierdził, iż potwierdzone notarialnie oświadczenie T.G. oraz inne dokumenty złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem z dnia 31 stycznia 2008 r., nie mają znaczenia prawnego. Powołując się zaś na art. 240 § 1 pkt 5 O. p. stwierdził, iż postępowanie wznawia się wówczas gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ stwierdził, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie istniały w dacie wydania przedmiotowej decyzji, a wskazane w nich okoliczności faktyczne nie można uznać za nowe dowody dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wyjaśnił, iż w dniu podjęcia czynności kontrolnych w Spółce – A.B. przedstawiła kontrolującym pełnomocnictwo udzielone jej w dniu 24 października 2005 r. przez prezesa zarządu Spółki, które obejmowało reprezentację Spółki przed organami administracji skarbowej i podatkowej w zakresie między innymi czynności kontrolnych, sprawdzających, składania wyjaśnień, okazywania dokumentacji podatkowej oraz wszelkich innych czynności związanych z reprezentowaniem Spółki przed organami podatkowymi. Pismem z dnia 16 lutego 2006r. M.S. – prezes zarządu uchylił to pełnomocnictwo, nie wskazując nowego pełnomocnika. Wszelka korespondencję dotyczącą Spółki kierowano do pełnomocnika, a od dnia uchylenia pełnomocnictwa, korespondencja kierowana była do prezesa zarządu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił sugestii prezesa zarządu, co do sfałszowania udzielonego przez niego pełnomocnictwa.

1. 5. W odwołaniu z dnia 25 maja 2009 r. Spółka ponowiła żądanie wznowienia postępowań.
2. 6. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przyznanie się przez T.G. do fałszowania dokumentacji podatkowo-księgowej, nie stanowi jeszcze o oczywistości fałszerstwa, może być co najwyżej jednym z elementów umożliwiających ustalenie rzeczywistego biegu zdarzeń w danej sprawie. O oczywistości fałszerstwa nie przesądza również fakt przedstawienia przez Prokuraturę Okręgową T.G. zarzutu wystawiania nierzetelnej dokumentacji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak oczywistej fałszywości dokumentów, w rozumieniu art. 240 § 2 O.p. Za bezpodstawny uznał również zarzut, zgodnie z którym postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie sfałszowanego pełnomocnictwa udzielonego A.B., gdyż sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu.

Ponadto Spółka nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym dlatego, że nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Zdaniem organu, prezes zarządu miał pełną świadomość, iż w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne, o czym świadczy korespondencja kierowana do organu kontroli skarbowej, sygnowana imieniem i nazwiskiem prezesa zarządu. Był on również trzykrotnie przesłuchiwany na okoliczność przedmiotowych postępowań i nie kwestionował udzielenia pełnomocnictwa A.B., która również była przesłuchiwana, ani nie zgłaszał żadnych innych wątpliwości w stosunku do sposobu doręczania korespondencji przez organ kontroli skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się, iż pełnomocnictwo udzielone A..B. nie obejmowało swym zakresem reprezentacji Spółki przed organami kontroli skarbowej. Upoważniona ona została do "reprezentowania Spółki przed organami Administracji Skarbowej i Podatkowej w zakresie między innymi czynności kontrolnych", co obejmowało również postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, iż nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p., skutkujących uchyleniem przedmiotowych decyzji ostatecznych.

1. 7. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję i zarzucając naruszenie art. 120, art. 240 § 1 pkt 1 i 4 O.p. podtrzymała dotychczasowe zarzuty
2. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
3. 9. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, uznając że argumentacja postanowienia w zakresie braku przesłanek do wznowienia postępowania, jest bezzasadna.
4. 10. Sąd na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przeprowadził dowód z przedłożonego przez pełnomocnika Spółki zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez T.G. oraz z informacji Prokuratury Rejonowej w Ś.
5. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności tak jak i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Stosownie do art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie z przyczyn opisanych w kolejnych punktach, przy czym w tej sprawie, z uwagi na treść złożonego wniosku o wznowienie postępowania, istotne są punkty 1,4 i 5 tegoż przepisu, a mianowicie: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji określających dla Spółki podatek od towarów i usług wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z dnia 4 kwietnia 2007 r. i 23 kwietnia 2007 r., na podstawie przesłanek przedstawionych przez Spółkę.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że podmiotem postępowań była i jest spółka kapitałowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiot prawa posiadający osobowość prawną. Z punktu widzenia reżimu prawnego oznacza to, że dla organów podatkowych mają znaczenie jedynie te czynności, które wykonuje spółka, na zewnątrz, jej stosunki wewnętrzne, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny zobowiązań, w tym podatkowych, tegoż podmiotu gospodarczego. Wobec tego oświadczenie T.G., przyznającego, że działając w imieniu Spółki dopuścił się fałszowania dokumentów jak też ta okoliczność, iż z tej przyczyny został skierowany przez prokuraturę przeciwko niemu akt oskarżenia o fałszowanie dokumentacji księgowo - finansowej, potwierdza jedynie, że dokumentacja finansowo-księgowa Spółki była fałszowana. Ostateczne decyzje, wydane przeciwko Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które Spółka kwestionuje, zostały więc dowodowo wzmocnione.

Dowody zgłoszone przez Spółkę nie mogły więc podważyć zasadności wydanych decyzji, a wskazały jedynie to, że Spółce przysługuje przeciwko T.G. ewentualne powództwo o odszkodowanie równe szkodzie jaka powstała w wyniku fałszowania dokumentów. Traktuje o tym ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w rozdziale 7- mym "Odpowiedzialność cywilnoprawna", która odnosi się do odpowiedzialności władz spółki, wspólników i osób trzecich lub ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93) – tytuł VI "Czyny niedozwolone". Postępowania podatkowe i kontrolne, przewidziane w Ordynacji podatkowej, nie zawierają cech postępowania karnego, w którym następuje indywidualizacja winy sprawcy – art. 21 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553).

W konsekwencji nie mają znaczenia dla sprawy, rozpoznawanej na podstawie Ordynacji podatkowej, działania osób trzecich, podejmujących je nawet w imieniu spółki i na jej szkodę. Znaczenie mają czynności prawne podejmowane przez spółkę jako podmiot prawa wobec innych osób fizycznych czy prawnych czy wobec Skarbu Państwa. Skoro zaś w okresie kontrolowanym i objętym decyzjami wymiarowymi, organem wykonawczym spółki, uprawnionym do podejmowania decyzji był prezes zarządu – M.S., gdyż pełnił tę funkcję od 16 marca 2005 r., zachodzi domniemanie faktyczno-prawne, że czynności Spółki był rezultatem decyzji właściwych organów spółki, które on, jako zarząd spółki, wprowadzał w życie. Stąd wyjaśnienia T.G. mogą być istotne, ale tylko w płaszczyźnie regresu Spółki o podejmowanie działań sprzecznych z prawem.

Sąd I instancji wskazał, że te same uwagi dotyczą pełnomocnictwa, którym legitymowała się A.B.. Jest niewątpliwe, że w toku kontroli podatkowej Spółki, osoba ta przestawiła prowadzącym kontrolę, opisywane wcześnie, pełnomocnictwo z dnia 24 października 2005 r. Podpisane było przez ówczesnego prezesa zarządu. Korespondowało ono również z pełnomocnictwem z dnia 9 lipca 2005 r., udzielonym wcześniej A.B. do prowadzenia ksiąg handlowych Spółki przez inne osoby, uprawnione wcześniej w Spółce do jego udzielenia. Pełnomocnictwo to wbrew twierdzeniom skargi, upoważniało do udziału w kontrolach podatkowych.

Zatem uczestniczyła ona w czynnościach kontrolnych i odbierała korespondencję kierowaną do Spółki, aż do dnia 16 lutego 2006 r. kiedy pełnomocnictwo to zostało jej przez prezesa zarządu cofnięte. W obecnym postępowaniu M.S. podniósł, że podpis jego został podrobiony. Argument ten nie ma znaczenia dla oceny reprezentacji spółki w toku kontroli ze względu na to, że organy kontroli skarbowej podczas kontroli nie miały żadnej informacji na ten temat i mogły traktować A.B. jako pełnomocnika Spółki, a jeżeli istotnie było podrobione, uprawniony organ Spółki – prezes zarządu, może obecnie żądać od A.B. pokrycia szkód powstałych w wyniku podrobienia lub użycia jako autentyczny podrobionego pełnomocnictwa, jeżeli miało to wpływ na straty Spółki.

Należy jednak zauważyć, że oświadczenie prezesa zarządu o cofnięciu pełnomocnictwa wskazywało, że pełnomocnictwo takie zostało wcześniej udzielone, gdyż nie można cofnąć oświadczenia woli, które nigdy nie zostało złożone. Jeżeli jednak prezes zarządu uważa, że kosztem jego osoby zostało popełnione przestępstwo pozostaje mu droga postępowania karnego. Powoływanie się obecnie na inne pełnomocnictwo jako jedynie ważne, udzielone dwóm innym osobom, a złożone wcześniej Naczelnikowi właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego, jest nieskutecznym argumentem. Pełnomocnictwo takie mogło wywrzeć skutek przy składanych do Urzędu dokumentach podatkowych i w postępowaniach związanych z takimi dokumentami nie zaś w postępowaniu prowadzonym przez inny organ niezwiązany z Urzędem Skarbowym. Pełnomocnictwo, o ile w imieniu strony postępowania występuje pełnomocnik, winno być składane odrębnie w każdym postępowaniu i do tegoż postępowania winno się odnosić – art. 137 O.p., art. 287 O.p. co do kontroli podatkowych.

W sprawie tej nie miał zastosowania przepis art. 240 § 2, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym, obie okoliczności, które teoretycznie mogły stanowić przestępstwo, co do zasady w ogóle nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania.

W rezultacie Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do kwestionowania wydanego postanowienia czy to na podstawie naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p. i art. 120 O.p., gdyż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, a takie zarzuty były podniesione w skardze.

W tym stanie Sąd I instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

12. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie z jednoczesnym orzeczeniem o uchyleniu zaskarżonych decyzji organów administracji I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze wskazaniem do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, a w obu przypadkach uchylenia zaskarżonego wyroku wnosząc o zasądzenie kosztów sądowych w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
2. a) art. 38 Ustawy Kodeks Cywilny (dalej "kc"), art. 95 § 2 kc, art. 103 § 1 kc i art. 104 kc w związku z art. 201 § 1 Ustawy Kodeks Spółek Handlowych (dalej "ks.") w związku z art. 111 ust. 1 i 2 Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "krs") oraz art. 16 krs i art. 17 krs wyrażona w przyjęciu założenia skuteczności wobec organów podatkowych działań podejmowanych przez osoby działające bez umocowania lub z przekroczeniem umocowania udzielonego przez Prezesa Zarządu skarżącej, pomimo, iż z naruszonych przepisów wprost wynika nieważność tego rodzaju czynności fałszywych pełnomocników tym bardziej w przypadku spółki kapitałowej działającej przez swoje organy pomimo, iż dane dotyczące spółki (jak nazwisko Prezesa Zarządu i podpis) w treści rzekomego (sfałszowanego jak się okazało) pełnomocnictwa dla A.B. były sprzeczne z ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców KRS;
3. b) art. 293 § 1 ksh polegającej na wskazaniu tego przepisu, w ramach ogólnego powołania Rozdziału 7 (art. 291-300 ksh) jako źródła odpowiedzialności wobec skarżącej Spółki osób fałszujących dokumentację lub działających bez upoważnienia podczas gdy przepisy te odnoszą się jedynie członków organów spółki z ograniczona odpowiedzialnością;
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
5. a) art. 1 § 1 Ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej:"pppsa") i z art. 151 ppsa w związku z art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "OP."), art. 123 OP, art. 187 § 1 OP, art. 145 § 2 i § 3 OP, art. 240 § 1 pkt 1), 4) i 5) OP i art. 245 § 1 pkt 1 OP polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego (wymienionych powyżej w treści zarzutów w pkt I) jak również przepisów postępowania w szczególności w zakresie uchybienia przez organy administracji wydające zaskarżone decyzje obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz oceny materiału dowodowego w odniesieniu do zachodzących w sprawie przesłanek wznowienia postępowania,
6. b) art. 106 § 3 i 5 pppsa w zw. z art. 233 § 2 Ustawy Kodeks Postępowania Cywilnego (dalej "kpc") polegające na rażąco dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażonej w ewidentnie sprzecznej z treścią dokumentów ocenie zawartych w nich sformułowań w szczególności poprzez przyjmowanie, że działania osób działających na podstawie sfałszowanych pełnomocnictw miałoby być dokonane zgodnie z wolą Prezesa Zarządu Skarżącej co jest oczywiście sprzeczne z wyraźną treścią oświadczenia przedstawionych w toku postępowania.
7. c) art. 106 § 3 i 5 pppsa w zw. z art. 231 kpc i art. 234 polegające ba odwołaniu się " domniemania faktyczno-prawnego" związanego z okresem pełnieniem funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki jako podstawy skuteczności i zgodności z wolą organów Spółki działań T.G. pomimo braku wskazania z jakiego przepisu prawa domniemania takie miałoby wynikać jak również obalenia takiego domniemania dowodami w postaci oświadczeń T.G., Prezesa Zarządu skarżącej Spółki oraz dokumentu pełnomocnictwa i wzoru podpisu wskazujących ba okoliczności wprost przeciwne przyjętym przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego orzeczenia.
8. 13. Działający przez pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

1. 14. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
2. 15. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r.,poz.270 dalej "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zatem zgodnie z powyższym wywodem należy rozpocząć rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, jednakże trzeba zwrócić jeszcze uwagę na istotę sporu.

16. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak wskazał sąd I instancji była kwestia, czy przedstawione przez Spółkę okoliczności przemawiają za wznowieniem postępowań i uchyleniem decyzji z dnia 4 kwietnia i 23 kwietnia 2007 r., zdaniem Spółki takie przesłanki jak najbardziej zaistniały, a zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wskazane przesłanki były nieskuteczne prawnie do uchylenia tychże decyzji.

17. W ramach zarzutów powołanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie po pierwsze, art. 1 § 1 i 2 Ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 145 § 2 i § 3 O.p., art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które doprowadziło do nieuwzględnienia skargi pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w szczególności w zakresie uchybienia przez organy administracji, wydające zaskarżone decyzje, obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz oceny materiału dowodowego w odniesieniu do zachodzących w sprawie przesłanek wznowienia postępowania. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na próżno szukać argumentacji wykazującej na czym owe naruszenia przepisów postępowania miało polegać i ewentualnie jego wpływu na wynik wydanego orzeczenia. Skarżąca Spółka ogólnikowo wskazuje, że Sąd I instancji podjął wadliwe rozstrzygniecie, ponieważ odnosił się do zakwestionowania istnienia przesłanek uchylenia decyzji w toku postępowania wznowieniowego, a które było rezultatem pominięcia podstawowych zasad procedury i to zarówno w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i akceptacją naruszenia przez organy podatkowe zasad wnikliwej oceny dowodów. Jednak strona nie kontynuuje tego wywodu i nie przedstawia na czym w szczególności polegały uchybienia w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zarzut zatem jest nieskuteczny biorąc pod uwagę fakt, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a obowiązkiem spółki było zatem wskazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Biorąc powyższe zarzuty należy stwierdzić, że nie zostały one skutecznie powiązane z naruszeniem przepisów postępowania przez sąd I instancji. W konsekwencji sąd I instancji przyjął stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły w sposób wyczerpujący i biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Spółka nie wskazała skutecznie, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji sąd I instancji zaakceptował ten wadliwie ustalony stan faktyczny. Powołany przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. nie został naruszony, gdyż sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli i nie naruszył przepisów postępowania, a spółka nie wykazał jakie naruszenia przepisów postępowania zostały poczynione przez sąd I instancji.

18. Przechodząc zatem do kolejnego zarzutu natury procesowej w przedmiocie naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy Kodeks Postępowania Cywilnego, należy wskazać, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ramach tego zarzutu spółka wskazała, na naruszenie polegające na rażąco dowolnej ocenie materiału dowodowego i sprzecznej z treścią dokumentów ocenie poprzez przyjęcie, ze działania osób działających na podstawie sfałszowanych pełnomocnictw miały być dokonane zgodnie z wolą władz spółki skarżącej. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, i to nie tylko dlatego, że podstawą do przyjęcia przez spółkę tezy, iż w sprawie wydano decyzję na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe było przedstawienie przez spółkę potwierdzenia notarialnego oświadczenia T.G. Spółka zatem do złożonego wniosku nie przedstawiła żądanych innych dowodów niż wskazane oświadczenie, a tym samym nie można mówić o oczywistości sfałszowanych dowodów. Należy uznać, że sąd I instancji prawidłowo wskazał, że podmiotem postępowań była spółka kapitałowa. Natomiast z punktu reżimu prawnego oznaczało to, ze dla organów podatkowych miały znaczenie te czynności, które wykonywała spółka na zewnątrz, a jej stosunki wewnętrzne nie miały znaczenia dla oceny zobowiązań. Wobec tego oświadczenie T.G., przyznającego, że działający w imieniu Spółki dopuścił się fałszowania dokumentów, jak też okoliczność, iż z tej przyczyny został skierowany przez prokuraturę przeciwko niemu akt oskarżenia o fałszowaniu dokumentacji księgowo – finansowej, potwierdza jedynie że dokumentacja była fałszowana. Ostateczna decyzja, którą spółka kwestionuje zostało dowodowo wzmocniona. Dowody zgłoszone przez spółkę nie podważyły wiec zasadności wydanych decyzji a jedynie to, że spółce przysługuje przeciwko T.G. ewentualnie powództwo o odszkodowania równe szkodzie jaka powstała w wyniku fałszowania dokumentów.

Poza tym zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010r. akt I FSK 2133/08). W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Wskazać tu należy, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości i jest pozostawione uznaniu sądu, toteż nieprzeprowadzenie takiego dowodu przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2100/09).

Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął sąd I instancji.

19. Przechodząc więc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić po pierwsze, że nie można podzielić zarzutów z pkt I, co do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, gdyż podmiotem objętym postępowaniem kontrolnym była spółka kapitałowa posiadająca osobowość prawną. Zatem w zakresie przeprowadzonych postępowań kontrolnych prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie miały czynności prawne podejmowane przez Spółkę jako podmiot prawa wobec innych osób fizycznych czy prawnych czy wobec Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki w zakresie dokonanej interpretacji art. 38 kc. Skarżąca spółka zarzucił naruszenia art. 103 § 1 i § 3 oraz art. 104 w zw, z art. 38 kc. Organ w uzasadnieniu wskazuje na unormowanie art. 67 § 1 kpc, że osoby prawne dokonują czynności procesowych przez organy uprawione do działania w ich imieniu, a to nawiązuje do art. 38 kc wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w oparty na nim statucie. Regulacje te tworzą mechanizm działania osoby prawnej objaśniony w dyrektywie i orzecznictwie. Jak słusznie zauważył to sąd I instancji, biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie organom powołanym do podejmowania działań przez Spółkę był prezes zarządu, który pełnił funkcje od 16 marca 2005 r., zatem czynności Spółki były rezultatem decyzji właściwych organów spółki, które prezes, jak zarząd wprowadzał w życie.

Dlatego też oświadczenie T.G. z dnia 30 stycznia 2008 r., na potwierdzenie podejmowanych działań bez wiedzy i woli zarządu spółki może mieć znaczenie ale tylko na płaszczyźnie regresu spółki wobec T.G., gdyż zgodnie z art. 245 kpc dokument prywatny stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, a nie że złożone oświadczenie jest zgodne z prawdą. Taki właśnie wyłącznie prywatny dokument stanowi notarialne poświadczenie oświadczenia.

Organ kontroli skarbowej udowodnił, że pełnomocnictwo udzielone 24 października 2005 r. przez prezesa zarządu A.B. obejmowało reprezentację spółki przed organami administracji skarbowej podatkowej w zakresie m.in. czynności kontrolnych, sprawdzających, składania wyjaśnień, okazania dokumentacji podatkowej oraz wszelkich innych czynności związanych z reprezentowaniem spółki przed organami podatkowymi, w których uczestniczyła aż do 16 lutego 2006 r. – kiedy to przedmiotowe pełnomocnictwo zostało cofnięte przez prezesa zarządu. W związku z tym od tego dnia pisma doręczane były M.S. na adres wskazany jako adres do doręczeń korespondencji. Organ wskazał, że prezesowi spółki wiadomym było, że pełnomocnictwo do reprezentacji spółki udzielone zostało dla A.B. i nie zarzucano sfałszowania tego dokumentu.

Zatem powoływanie się Spółki na inne pełnomocnictwa jako jedyne ważne – udzielone dla J.K. i T.G. - w ocenie organu kontroli skarbowej jest argumentem nieskutecznym, gdyż skuteczne zgłoszenie przez pełnomocnika swego udziału w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Obowiązek organu doręczenia pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu w którym dokument został organowi doręczony. W świetle powyższego organ nie miał obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzenia, czy spółka udzielił pełnomocnictwa, gdyż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalenia, czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo nie zostało odwołane, a powyższy pogląd słusznie został potwierdzony w zaskarżonym wyroku.

1. 20. W takiej sytuacji należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w wyniku przeprowadzonych postępowań organy podatkowe obu instancji trafnie stwierdziły, iż nie zachodziły wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przyczyny, na podstawie których decyzje mogłyby zostać uchylone. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono również istnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, określonej przepisami art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym podstawa wznowienia postępowania podatkowego, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności fatycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzje.
2. 21. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł stosownie do art. 184 P.p.s.a.