Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 587/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) odmówił B. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) sporządzenia uzasadnienia wyroku z dnia 25 października 2017 r., oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku oraz dokonania zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika.
W uzasadnieniu postanowienia sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że termin na złożenie wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie upłynął w dniu 2 listopada 2017 r. Skarżąca nadała wniosek w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 października 2017 r., jednak przesyłka została błędnie zaadresowana do organu odwoławczego. Organ przesłał wniosek do sądu w dniu 6 listopada 2017 r. i to tę datę sąd uznał za dzień zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku.
W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że termin został zachowany, w sprawie powinien bowiem zostać zastosowany art. 170 § 1 i 2 bądź art. 171 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.). Ponieważ organ odwoławczy nie zastosował procedur, o których mowa w tych przepisach, a przepisy te mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wpływa to na ocenę zachowania terminu do złożenia wniosku o wydanie odpisu wyroku z uzasadnieniem przez sąd administracyjny. Z tego powodu zdaniem spółki zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem art. 141 § 3 w zw. z § 2 p.p.s.a. Ponadto spółka nie zgodziła się z sądem, że za dzień zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia należy uznać dzień odesłania pisma do sądu przez organ, gdyż to spółka wnosiła o taką czynność sądu, a jej pismo zostało wysłane w dniu 30 października 2017 r. Spółka zwróciła też uwagę na to, że w terminie wniosła przewidzianą przepisami opłatę kancelaryjną, a skierowanie pisma na adres organu były związane ze zmianami organizacyjnymi w biurze spółki; w każdym razie pismo zostało na poczcie nadane z zachowaniem ustawowego terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że choć przepisy utożsamiają z wniesieniem pisma bezpośrednio do sądu oddanie pisma m.in. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego (czyli obecnie Poczty Polskiej S.A. - por. art. 83 § 3 p.p.s.a.), nie ulega wątpliwości, że pismo to musi być nadane na adres sądu, do którego jest kierowane, a nie dowolnego podmiotu. W przypadku, gdy ustawa przewiduje faktyczne kierowanie pisma na adres innego podmiotu niż właściwy do załatwienia pisma sąd, wyraźnie jest to wskazane w przepisie (np. art. 54 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu). Stąd bezzasadnie pełnomocnik spółki podnosi, że przy badaniu zachowania terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku istotne jest tylko to, że pismo zostało na poczcie nadane w dniu 30 października 2017 r., a to, że adresat był nieprawidłowy, nie ma znaczenia.
Bezpodstawnie też skarżąca argumentuje, że organ, do którego trafił wniosek spółki, powinien był podjąć działania przewidziane w art. 170 lub w art. 171 o.p. Przepisy te, umieszczone w rozdziale 8 działu IV ustawy, tj. części ustawy regulującej kwestie związane ze wszczęciem postępowania podatkowego, nie znajdują zastosowania w przypadku, gdy już z treści pisma nie ulega wątpliwości, że adresatem przesyłki nie jest organ, a konkretny sąd, i że pismo jest pismem w sprawie sądowej będącej w toku (a więc nie ma wątpliwości co do tego, że to dany sąd był adresatem pisma, a jedynie zostało ono mylnie przesłane do organu). Innymi słowy, wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku nie mógł być potraktowany przez organ jako podanie wymagające podjęcia działań z art. 170 lub art. 171 o.p. Należy podkreślić, że wnoszenie pism w postępowaniu sądowym jest regulowane w przepisach p.p.s.a., nie Ordynacji podatkowej, stąd błędnie pełnomocnik skarżącej usiłuje wywodzić, że powołane przez niego przepisy procedury podatkowej powinny być w badanej sytuacji traktowane jako lex specialis wobec przepisów p.p.s.a. Nie są to bowiem przepisy szczególne, lecz przepisy z zakresu innej procedury.
Nie jest zasadny wniosek spółki, że w sytuacji mylnego skierowania przesyłki do organu wobec pisma procesowego składanego niewątpliwie w toku postępowania sądowoadministracyjnego powinny być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że pismo "trafiło" do organu podatkowego. W przypadku stwierdzenia takiej omyłki w zaadresowaniu koperty organ nie miał podstaw do domniemania, że był zamierzonym adresatem pisma, tymczasem tylko wtedy mógłby, stwierdzając swoją niewłaściwość, podejmować odpowiednie kroki przewidziane w art. 170 lub art. 171 o.p. W związku z tym niezastosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie stanowi naruszenia prawa, a przede wszystkim nie oznacza, że sporne pismo należy traktować jako wniesione w przepisanym terminie.
Warto przy tym wskazać, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za datę zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia daty nadania przesyłki zawierającej ten wniosek na adres sądu przez organ, tj. dzień 6 listopada 2017 r., ma uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie, zarówno sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych. Już w postanowieniu z dnia 10 lutego 1975 r., II CZ 13/75, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że nie jest istotne kto złoży w urzędzie pocztowym właściwie zaadresowane pismo, lecz sam fakt nadania w danym dniu przesyłki pod właściwy adres. Można też wskazać na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które szeroko odnosi się do kwestii właściwego adresowania przesyłek, zwłaszcza w kontekście omyłkowego bezpośredniego wnoszenia skarg do wojewódzkich sądów administracyjnych. Choć sytuacja taka jest w pewnym sensie odwrotna do tej, która zachodzi w sprawie (dotyczy pisma, które powinno być wysłane do organu, a jest omyłkowo przesłane na adres sądu), sama zasada pozostaje identyczna, co pozwala na sięgnięcie do tego orzecznictwa.
Przykładowo w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 2405/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Błędnie (...) przesyłając skargę na adres niewłaściwego organu, pełnomocnik skarżących zgodził się niejako na skorzystanie ze swoistego "pośrednictwa" w jej wniesieniu i konsekwencje takiego działania" oraz, że "Co prawda art. 83 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że oddanie pisma w polskim urzędzie pocztowym lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu, to jednak o zachowaniu terminu do wniesienia skargi możemy mówić tylko wtedy gdy skarga ta została nadana na prawidłowy adres". Zagadnienie zostało też szeroko opisane np. w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2017 r., I FZ 145/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przepisy "nie przewidują, by ocenie podlegały wyłącznie czynności fizycznie dokonane przez skarżącego lub na jego polecenie. Do wniesienia skargi w sposób prawidłowy, tj. uwzględniający tryb pośredni określony w art. 54 § 1 p.p.s.a., dochodzi zatem w dacie, w której czynność wniesienia skargi za pośrednictwem organu zostaje w istocie dokonana – to, że fizycznie dokonuje jej np. pracownik wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie osoba związana bezpośrednio lub pośrednio ze skarżącym (jego reprezentant, pracownik, pełnomocnik, pracownik pełnomocnika, itp.) jest okolicznością z punktu widzenia art. 54 § 1 p.p.s.a. wtórną.
Dopiero ta data jest datą wniesienia skargi, która może podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanki zachowania terminu (...). Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, że ostatnia czynność dokonana przez skarżącego (nieprawidłowe nadanie skargi) była dokonana przed upływem 30 dni od doręczenia mu skarżonej decyzji. Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie i doktrynie ugruntowane jest stanowisko o uznaniu za datę wniesienia skargi daty skierowania jej (przesłania lub złożenia) do organu właściwego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za niebudzący wątpliwości należy uznać – podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym "Wniesienie pisma zawierającego skargę do sądu zamiast do organu administracji publicznej skutkuje tym, że to sąd powinien ją przekazać, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., do właściwego organu administracji. O zachowaniu terminu do wniesienia skargi decyduje wówczas data nadania skargi przez sąd (który w tym wypadku zastępuje działanie skarżącego) do właściwego organu administracji publicznej" (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2007 r., I OSK 248/07; podobnie np. postanowienia NSA: z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1724/06; z dnia 7 października 2010 r., II FSK 1418/10; z dnia 27 kwietnia 2011 r., I OSK 659/11; z dnia 29 kwietnia 2011 r., I OZ 303/11; z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 24/13; z dnia 24 czerwca 2013 r., I FSK 768/13; z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 783/14, z dnia 12 lutego 2015 r., II GSK 99/15)".
Choć jest to sytuacja rzadsza w praktyce orzeczniczej, Naczelny Sąd Administracyjny parokrotnie zajął też stanowisko w przypadku podobnym do tego w sprawie, tj. błędnego wniesienia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Stanowisko to jest analogiczne do przedstawionego wyżej - przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010 r., II FZ 261/10, stwierdził, że "dla zachowania terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia należy nadać go przed upływem terminu w polskim urzędzie pocztowym do sądu właściwego do rozpoznania sprawy (art. 83 § 3 p.p.s.a.), a nie do jakiegokolwiek sądu. W przepisie tym nie wskazuje się, kto ma oddać pismo w urzędzie pocztowym. Uznać zatem należy, iż strona może się w tym zakresie posłużyć inną osobą. Z tych względów dzień, w którym sąd, do którego omyłkowo je wysłano, nada pismo do sądu właściwego, jest równoznaczny z dniem wniesienia pisma do sądu (tak też NSA w postanowieniu z dnia 16 października 2007 r., I OZ 538/07)".
Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że organ, działając w istocie w zastępstwie spółki, dokonał czynności w postaci zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku (tj. nadał na adres sądu przesyłkę w urzędzie pocztowym) w dniu 6 listopada 2017 r. Prawidłowo przyjmując tę datę za istotną dla zbadania zachowania terminu do dokonania czynności procesowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że 7-dniowy termin z art. 141 § 2 p.p.s.a. nie został zachowany, a zatem zaszły podstawy do odmowy sporządzenia uzasadnienia.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że spółka uiściła w terminie opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2005 r., FZ 466/04, "dokonanie opłaty kancelaryjnej na poczet wydania wyroku z uzasadnieniem nie może być traktowane na równi z wniesieniem pisma procesowego, jakim jest wniosek o sporządzenie uzasadnienia i nie wywołuje analogicznych skutków procesowych. Tak więc, jeśli złożono wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku z uchybieniem terminu, to jest to czynność bezskuteczna, nawet jeśli wniosek ten został opłacony przed upływem ustawowego terminu". Stanowisko to również należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. postanowienia NSA z dnia 27 maja 2011 r., II FZ 210/11, z dnia 26 maja 2010 r., II GZ 102/10) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela w pełni.
W podsumowaniu należy stwierdzić, że okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że termin do zgłoszenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia nie został zachowany, a w konsekwencji zastosowanie art. 141 § 3 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji było prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., oddalił zażalenie.