Uzasadnienie
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi.
1.1.Wyrokiem z 21 lutego 2012r. sygn. akt: III SA/GI 170/11 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w G. oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora
Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję
Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] września 201 Or. nr [...], określającą elementy kalkulacyjne oraz kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru w wysokości 4.255,00 zł.
W podstawie prawnej powołano art. 233§1 pkt 1, art. 13§1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.).
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że 20 grudnia 2006r. A. W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Kanady używany samochód osobowy marki Ford Explorer rok produkcji 2002, z silnikiem o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej 3996 ccm, deklarując kod CN 87032490 -Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich oraz stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 %. Na podstawie rachunku sprzedaży z 23 marca 2006r. zadeklarował wartość celną pojazdu w kwocie 1.400,00 CAD oraz koszty związane z transportem do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie 1.178,79 PLN. W zgłoszeniu celnym A. W. zadeklarował dla importowanego towaru cło w kwocie 480 PLN, podatek akcyzowy w wysokości 752 PLN (przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 13,6 %) oraz podatek od towarów i usług w wysokości 1.381 PLN (przy zastosowaniu stawki 22 %). Do zgłoszenia celnego załączył m.in. rachunek sprzedaży z dnia 23 marca 2006 r., z którego wynika, że pojazd został sprzedany przez O. Ltd., [...] A., E., A., za kwotę 1.400,00 CAD.
W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, ze zm. dalej-WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 WKC i zarejestrowane w ewidencji OCL pod numerem [...].
W wyniku rewizji celnej stwierdzono samochód osobowy marki Ford Explorer. Numery nadwozia odczytano z natury - zgodne z numerami w dokumentach samochodu i fakturze zakupu. Nie stwierdzono widocznych zewnętrznych uszkodzeń samochodu, za wyjątkiem drobnych zarysowań na masce silnika. Przedstawione przez stronę zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z 19 grudnia 2006r. potwierdzało pozytywny wynik badania technicznego oraz spełnienie wymagań technicznych z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu 22 grudnia 2006r. towar zwolniono do wnioskowanej procedury po zapłaceniu kwoty długu celnego. Postanowieniem z [...] czerwca 201 Or. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 2006r. SAD nr [...].
Decyzją z [...] września 201O r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] grudnia 2006 r. określił:
- 1. elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia akcyzy należnej z tytułu importu towaru w następujący sposób: kod Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich Taric-8703249000, wartość celna towaru- 28.444 PLN, stawka cła -10%, kwota cła -2.844 PLN,
- 2. kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru w wysokości 4.255,00 PLN.
Jednocześnie wezwano stronę do uiszczenia różnicy pomiędzy akcyzą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, a określoną ww. decyzją-w kwocie 3.503,00 PLN, wskazując, że w niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] grudnia 2006r). Następnie wskazał, że zaszły przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ powołał się na art. 78 ust. 2 WKC, który daje organom celnym możliwość kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Wskazał na art. 29 ust. 1 WKC, z którego wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art.
33. Przywołał art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r, s. 1 ze zm.; Dz. Urz UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 s.3 ze zm.) - jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.
W związku z wątpliwościami, co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej w rachunku sprzedaży z 23 marca 2006r. załączonym do zgłoszenia celnego, dokument ten został przesłany kanadyjskim władzom celnym celem weryfikacji. Weryfikacja dokumentów sprzedaży została przeprowadzona w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a Kanadą o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L z 1998r. Nr 7 s. 38; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, s. 428). Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. Umowy: "Władza, do której kierowany jest wniosek, przekazuje odpowiednie informacje władzy wnioskującej w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, raportów lub ich elektronicznych wersji. Wszelkie informacje istotne dla interpretacji lub użycia przekazanych informacji są dostarczane w tym samym czasie". Kanadyjskie władze celne (tj. Agencja Kanadyjskiej Służby Granicznej, Wydział Dochodzeń Karnych) poinformowały w piśmie urzędowym z 23 września 2008r. oraz w załączonym do niego Raporcie z 6 czerwca 2008r. o wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodu sprzedaży z 23 marca 2006r. i poczynionych ustaleniach dotyczących samochodu osobowego marki Ford Explorer o nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, sprzedanego przez O. Ltd.
Z tego Raportu wynikało, że w trakcie podjętych czynności kontrolnych dotyczących m.in. sprzedaży na terenie Kanady samochodu osobowego Ford Explorer o nr nadwozia [...], przeszukanie Bazy Danych Pojazdów Prowincji A. wykazało, że pojazd ten posiada status samochodu nienaprawialnego i został sprzedany przez firmę złomującą I. nabywcy, o nazwisku-M. D. za kwotę 6.152,50 USD (do raportu załączono kopię rachunku potwierdzającego tę transakcję). W raporcie przekazano informacje, że M. D. jest urzędowo zarejestrowanym właścicielem firmy O. Ltd. Wyjaśniono również, że pod pojęciem samochodu nienaprawialnego należy rozumieć, iż jest to pojazd uszkodzony w stopniu, który powoduje, że jest on nienaprawialny i nie może być zarejestrowany oraz, że takie pojazdy mogą być sprzedawane wyłącznie na złom i demontowane na części. Powołując się na powyższe ustalenia kanadyjskie władze celne wskazały, że status pojazdów określony jako "nienaprawialny" może wyjaśniać niską wartość deklarowaną polskiemu urzędowi celnemu.
Niemniej jednak wartość zapłacona za te uszkodzone pojazdy podczas licytacji w Kanadzie jest znacznie wyższa niż wartość deklarowana polskiemu urzędowi celnemu. Dlatego można wyciągnąć racjonalny wniosek, że wartość tych pojazdów została zaniżona dla potrzeb polskiego urzędu celnego.
Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że dokumenty urzędowe jakimi są pisma kanadyjskich władz celnych, dotyczące wyniku przeprowadzonej weryfikacji dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu, stanowią wystarczające dowody w sprawie aby uznać, iż rachunek sprzedaży z 23 marca 2006r. (w którym wskazana została wartość samochodu Ford Explorer na kwotę 1.400 CAD) nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej importowanego towaru. Potwierdzeniem tego stanowiska były również dane zawarte w opinii z 3 października 2009r. sporządzonej przez J. D.-Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wycen wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy-wpisanego na listy: Biegłych Sądowych, Biegłych Skarbowych i
Rzeczoznawców Ministra Transportu [...]. Biegły wskazał, iż na rynku amerykańskim w grudniu 2006r. cena przedmiotowego samochodu Ford Explorer wynosiła średnio 10.000 USD (na podstawie: Kelley Blue Book, Consumer Guide, InternetAutoguide, NADA GUIDES). Wartość ta (10.000 USD, tj. 11.437 CAD po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu powstania długu celnego kursu walut średnich: 1 CAD=2,5641 PLN, 1 USD=2,9554 PLN) ponad ośmiokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu (1.400 CAD). Przedmiotowy pojazd, jako pojazd nienaprawialny, a więc przeznaczony do złomowania bądź na części, został sprzedany przez firmę złomującą I., M. D. (będącemu urzędowo zarejestrowanym właścicielem firmy O. Ltd.) za kwotę 6.152,50 USD. Tymczasem, w dniu zgłoszenia celnego, dla sprawnego technicznie (co potwierdza przedłożone przez stronę zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 19 grudnia 2006r. wystawione przez uprawnionego diagnostę oraz wynik rewizji celnej) strona przedstawiła dowód zakupu, tj. rachunek sprzedaży z 23 marca 2006 r., z którego wynika, iż firma O. Ltd., [...] A., E., A. sprzedała sporny pojazd A.W. za kwotę 1.400 CAD.
Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że z uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku kraju zakupu. Załączone do zgłoszenia celnego potwierdzenie przyjęcia zlecenia przelewu zagranicznego z 25 października 2006r. nie rozwiewa wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Dokument dotyczy bowiem przelewu kwoty 3000,00 USD dokonanej przez Z. R. na rzecz J. R. za trzy samochody (w tym Forda Explorer o nr nadwozia [...]), bez wyszczególnienia kwot dotyczących poszczególnych pojazdów.
Dodać należy, że walutą transakcji zakupu przedmiotowego w sprawie pojazdu były dolary kanadyjskie (CAD), natomiast walutą przelewu były dolary amerykańskie (USD).Organy celne nie mogły przyjąć jako wartości transakcyjnej kwoty wykazanej w rachunku sprzedaży z 23 marca 2006r. (art. 29 ust. 1 WKC), zatem konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC - Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Art. 30 ust. 2 WKC stanowi, że: "Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:
- a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do
Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;
- b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do
Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna;
- c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;
- d) wartość kalkulowana, która jest sumą: kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;
kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do
Wspólnoty; kosztów lub wartości elementów wymienionych w art.32 ust.1 lit. e."
Zgodnie z art. 30 ust. 3 WKC - dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Postępowanie w kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów kupna-sprzedaży dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym było znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych.
Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zastosowanie wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów ustalana jest zatem według tzw. "metody ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.
Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną "metodę ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny na rynku kraju importu.
Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o te przepisy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołał biegłego J. D.-certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego w celu wykonania opinii. W sporządzonej opinii technicznej z 3 października 201O r. rzeczoznawca wskazał, że wartość rynkowa (brutto) w Polsce pojazdu o takich samych parametrach jak importowany, na dzień 20 grudnia 2006r., kiedy to dokonano zgłoszenia celnego - wynosiła po uwzględnieniu korekty za wyposażenie dodatkowe 47.700 PLN. Wartość ta- ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XI1-2006" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej "metodą ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust. 1 WKC.
Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu należności celno-podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Stwierdził również, iż przyjęta do ustalenia wartości celnej pojazdu jego wartość rynkowa jest wartością uśrednioną a na jej określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych zakupionych w różnych okolicznościach.
2.Skarga do Sądu I instancji.
2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając:
- - błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji o istnieniu długu celnego pomimo braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej zasadność, naruszenie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej towarów. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, wobec stanowiska stron, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wartość celną importowanego towaru i określiły ją "metodą ostatniej szansy".
Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie.
Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". W rozpoznawanej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem 20 grudnia 2009r, upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 20 grudnia 2006r.). W tej sytuacji nastąpiło określenie elementów kalkulacyjnych w trybie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ celny (działając jako organ podatkowy) określając należności wobec Skarbu Państwa powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości, cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Takie rozwiązanie uzasadnione jest uniknięciem wyliczenia należności podatkowych na podstawie zaniżonej wartości celnej. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty ustawodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającą wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Wyrazem tego jest art. 78 ust. 2 WKC stanowiący, że: "Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów.
Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje, iż: "Zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego". Stosownie natomiast do art. 181 a ust. 1 RWKC jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.
Organowi, na podstawie art. 78 ust. 2 WKC przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła cena importowanego samochodu wynikająca z przedłożonego rachunku sprzedaży z 23 marca 2006r., z którego wynikało, że strona skarżąca za samochód marki FORD Explorer rok produkcji 2002 zapłaciła 1.400 CAD. Z uwagi na fakt, że wynik rewizji celnej wykazał brak widocznych zewnętrznych uszkodzeń samochodu, za wyjątkiem zadrapań na masce silnika, a dokumenty przedłożone przez importera w postaci wspomnianego rachunku nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej organ zwrócił się do kanadyjskich władz celnych o weryfikację dokumentów sprzedaży spornego samochodu. Zwrócił się także do rzeczoznawcy samochodowego o ustalenie jego wartości na rynku eksportera. Organy celne zakwestionowały cenę nabycia przedmiotowego samochodu-1.400 CAD, porównując ją do średniej ceny samochodu tej samej marki na rynku amerykańskim wynoszącej 10.000 USD oraz do ceny zakupu pojazdu przez M. D. 6.152,50 USD.
Tym samym cena wskazana w rachunku z 23 marca 2006r. rażąco odbiegała od ceny ustalonej przez organ, a tym samym zaistniała podstawa do kwestionowania wiarygodności dokumentów, gdyż cena transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego wartość.
Organ celny zasadnie uznał, że istniały uzasadnione wątpliwości, czy wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Takie podstawy daje w szczególności stwierdzenie, że cena towaru była rażąco niska, co zakłada jej porównywanie z innymi cenami. Ustalenie tychże cen nie może być intuicyjne ani dowolne a ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim zawarta w opinii rzeczoznawcy.
Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).
Porównanie średnich cen sprzedaży samochodu marki Ford Explorer rok produkcji 2002 oraz z ceną uiszczoną za ten samochód przez poprzedniego nabywcę, z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. "metodę ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. W przedmiotowej sprawie biegły rzeczoznawca, powołany przez organ, w opinii z 3 października 2010r., przy ustalaniu wartości rynkowej przyjął bazową cenę pojazdu w kwocie 47.300 PLN, wyliczoną metodą zredukowanego kosztu naprawy, a następnie dokonał odpowiednich korekt dodatnich za wyposażenie, mające wpływ na jego wartość i uzyskał kwotę 47.700 PLN.
Przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu chodzi o odtwarzanie jego wartości w momencie przywozu na obszar celny Wspólnoty. Dlatego też nie może być wzięta pod uwagę opinia sporządzona przez rzeczoznawcę ustanowionego przez skarżącego, albowiem nie spełnia ona opisanych wyże wymogów. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął wartość bazową wynikającą z oceny technicznej w kwocie 47.700 zł, odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła.
Sąd nie dopatrzył się w decyzji dotyczącej określenia wysokości długu celnego niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. 4.Skarga kasacyjna.
4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. Nr 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.)
- - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.) oraz art. 3§1 i §2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i wynik sprawy albowiem Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli działań administracji publicznej w sposób prawidłowy, akceptując bezkrytycznie ustalenia organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu oraz kwoty długu celnego, co miało w zasadzie wyłączny wpływ na wynik sprawy.
4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor wskazał, że w sprawie wymagana była wiedza specjalna. Rzeczoznawca działał na zlecenie organu i był przez niego opłacany. Rzeczoznawca w ogóle nie badał samochodu. Kontrola prawidłowości działania organów wymagała dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
4.3.Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).
2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.
3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną, podważając podstawy faktyczne wydania zaskarżonego wyroku, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 1§1 i §2 p.u.s.a oraz art. 3§1 i 2 p.p.s.a.
Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 1§1 i §2 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i regule zakres kontroli działalność administracji publicznej oraz kryteria sprawowanej kontroli, a zarzut jego naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, o ile nastąpi to w powiązaniu z konkretnie oznaczoną normą procesową (wyrok NSA z 23 listopada 201 Or. sygn. akt: I GSK 445/10; wyrok NSA z 7 października 201 Or. sygn. akt: II GSK toku instancji decyzji (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.) to, jakkolwiek skarga została oddalona, a to wobec niestwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy, brak jest podstaw, aby zarzucać, że wbrew art. 1§1 i §2 p.u.s.a., WSA w G. uchylił się w jakikolwiek sposób od realizacji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, czy też, że w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też, że zastosował środek pozaustawowy, a więc pozaprawny, albo wbrew bezwzględnie obowiązującemu przepisowi ustawy, nie zastosował przewidzianego nim środka.
Co istotne, powołany jako naruszony art. 3§1 p.p.s.a. określa formy działania administracji publicznej kontrolowane przez sądy administracyjne i składa się z ośmiu punktów. Zarzut ten nie został jednak dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem autora skargi kasacyjnej została naruszona. Tymczasem NSA nie może domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 22 lipca 2004r., sygn. akt: GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72). Z tego względu ocena przez NSA zasadności tego zarzutu nie była możliwa.
5.4.W konsekwencji stwierdzić należy, że o naruszeniu przywołanych przepisów p.u.s.a. i p.p.s.a nie może przesądzać to, czy kontrola legalności zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu przeprowadzona została w sposób prawidłowy, czy nie (wyrok NSA z 11 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 103/08; wyrok NSA z 1 lutego 2008r., sygn. akt: II FSK 1047/06; wyrok NSA z 9 marca 2009r., sygn. akt: I OSK 1025/06). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno-prawnej, procesowej i kompetencyjnej. W niniejsze sprawie sąd przeprowadził kontrolę we wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach, okoliczność, że wynik tej kontroli to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem nie jest akceptowany przez Skarżącego nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 1 p.u.s.a.
5.5. Na marginesie poczynionych uwag, należy zauważyć, że bardzo lakoniczne, ogólnikowe a wręcz szczątkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie pozwala 780/10) w rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazał na przepisy art. 3§1 p.p.s.a., który wyraża zasadę sądowej kontroli administracji publicznej,
Sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 p.u.s.a. realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem (wyrok NSA z 23 września 2010r., sygn. akt: II GSK 812/09; wyrok NSA z 25 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 200/10; wyrok NSA z 17 marca 2011r., sygn. akt: I OSK 1980/10). Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, "ZNSA" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).
Wyrażając z kolei w art. 3§1 p.p.s.a. zasadę sądowej kontroli administracji publicznej oraz określając w §2 i §3 art. 3 p.p.s.a. przedmiotowy zakres tej kontroli, ustawodawca wskazał, że przeprowadzana jest ona przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Stosowanie środków przewidzianych ustawą następuje więc w sytuacji uwzględnienia skargi, o ile jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest w trybie skargi. Rozpatrując ją i orzekając w granicach sprawy oraz na podstawie akt sprawy (art. 134§1 i art. 133§1 p.p.s.a.), sąd administracyjny w zależności od rezultatu przeprowadzonej kontroli oraz jej przedmiotu wydaje orzeczenie, w którym skargę uwzględnia (art. 145-150 p.p.s.a.) albo skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).
Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego sprowadza się więc do zwrotu stosunkowego "zaskarżony akt (czynność) jest/nie jest zgodny z prawem", a jego konsekwencję jest utrzymanie zaskarżonego aktu w mocy albo wyeliminowanie go z obrotu prawnego, jeżeli jest sprzeczny z prawem w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.
W związku z powyższym, skoro oczywiste jest, że przedmiotem orzekania Sądu I instancji była kontrola zgodności z prawem ostatecznej w administracyjnym na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Treść tak zredagowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie w czym kasator upatruje naruszenie przepisów przywołanych w petitum skargi kasacyjnej.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, co jest w pełni zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09 (publ. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej doszłoby do naruszenia art. 176 i art. 183 p.p.s.a.
Uwzględniając wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd
Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika organu które określono w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).