Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 56/16 oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 w wysokości 10.165,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2015 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704).
Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Organ II instancji stwierdził, że skarżąca w dniu [...] września 2010 r. nabyła na terenie Niemiec przedmiotowy samochód za kwotę 13.900 euro, w dokumencie sprzedaży nie określono rodzaju pojazdu i nie wskazano numerów niemieckich dokumentów rejestracyjnych. W dniu [...] września 2010 r. nastąpiło na wniosek skarżącej przerejestrowanie pojazdu w niemieckim urzędzie komunikacji na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi. W dokumencie rejestracyjnym pojazdu została zawarta informacja o przeróbce pojazdu – "zmiana na samochód ciężarowy poprzez montaż ścianki działowej, punkt kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa trwale zamknięte, S1 opcjonalnie 4 (liczba miejsc siedzących)". Pismem z dnia [...] maja 2015 r. skarżąca oświadczyła, że samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] września 2010 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. przedstawiciel [...] w Polsce –[...] Polska Sp. z o.o. w W. wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy).
Pojazd w chwili wyprodukowania posiadał 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa), 4 drzwi, nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone i nie posiadał przegrody. Ze strony internetowej producenta pojazdu wynika, że ww. pojazd to samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, przeszklony w całości. Jednocześnie z pisma dealera [...] z dnia [...] lipca 2012r. wynika, że [...] nie produkowało i nie produkuje samochodów ciężarowych, które mogłyby spełniać kryteria definicji samochodu osobowego przewidzianej w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. W dniu [...] września 2010 r. samochód został zarejestrowany na terenie kraju jako pojazd ciężarowy. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt braków w wyposażeniu wnętrza pojazdu ani dokumentów potwierdzających fakt zakupu części niezbędnych do dostosowania pojazdu do rodzaju wskazanego w niemieckich i polskich dokumentach rejestrowych.
W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2012r. zmieniającym rodzaj pojazdu na osobowy, uprawniony diagnosta wskazał, że zmiana polegała wyłącznie na zmianie liczby miejsc siedzących z 2 na 5, brak informacji o demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. W dniu [...] maja 2015 r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu.
Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód nabyty przez skarżącą posiadał cechy charakteryzujące go zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi jako samochód osobowy (CN 8703). Pojazd fabrycznie przystosowany jest do przewozu osób pomimo zarejestrowania go jako samochód ciężarowy. W ocenie organu odwoławczego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nadal był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów akcyzowych, tyle, że posiadającym modyfikacje. Konstrukcja pojazdu nie uległa zmianie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego materiału dowodowego klasyfikacji zakupionego przez skarżącą pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Świadczą o tym następujące cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych terenowych; pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu; standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym; obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach. Powyższy fakt potwierdza również treść pisma [...]Polska z dnia [...] kwietnia 2015 r., pisma dealera [...] z dnia [...] lipca 2012r., strona internetowa producenta jak również załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2012r. zmieniającym rodzaj pojazdu na osobowy.
Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmienia okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie pojazdu do ruchu jako ciężarowego. W wyniku takiej modyfikacji nie zmieniła się konstrukcja pojazdu a tym samym te okoliczności nie mogły wpłynąć na zmianę kwalifikacji charakteru pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. Słusznie zatem organ odwoławczy ocenił charakter pojazdu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego.
W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.
Skargą kasacyjną B. G. domagała się uchylenia wyroku i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administyracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.):
A. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie przez WSA, że ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 124 zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
B. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu sprawy, ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącej, czyli poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wskazywałoby, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...], w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że nabyty przez skarżącą pojazd posiada wszelkie cechy samochodu ciężarowego, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, ogólnymi regułami interpretacyjnymi do Nomenklatury Scalonej, uwagami do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
C. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 232 k.p.c., poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżąca wywodzi skutki prawne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
D. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 124 zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podczas, gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę należało uwzględnić,
II. naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez przyjęcie przez WSA, że w sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że ww. zobowiązanie nie powstało.
Dyrektor IC udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.
Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.
Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14; te wyroki i dalej powoływane dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, dokonano ustaleń z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, który wskazałby zakres zmian i przeróbek spornego pojazdu, które nadały mu charakter ciężarowy, a także z pominięciem dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań strony która wskazała na cechy pojazdu w dniu jego zakupu, jak i wymieniła zakres zmian dokonanych w pojeździe, a także w oparciu o dokumentację fotograficzną pojazdu, odzwierciedlającą wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.
Wbrew zarzutom skarżącej dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany [...] listopada 2007 r. jako samochód osobowy M1G, przedstawiciel producenta podał, że pojazd w chwili wyprodukowania posiadał 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa), 4 drzwi, nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone i nie posiadał przegrody. Skarżąca nabyła pojazd 2 września 2010. w Niemczech, następnie [...] września 2010 r. na jej wniosek pojazd został przerejestrowany w niemieckim urzędzie na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi. Przemieszczenie samochodu na terytorium kraju nastąpiło [...] września 2010 r. Na postawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] października 2012 r. zmieniającym rodzaj pojazdu na osobowy przez zmianę liczby miejsc z 2 na 5 samochód został zarejestrowany jako osobowy. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu.
Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy oraz, że [...] nie produkowało i nie produkuje samochodów ciężarowych, które mogłyby spełniać kryteria definicji samochodu osobowego przewidzianej w art. 100 ust. 4 u.p.a.
Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.
Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.
Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.
Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.
Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji.
Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu [...] jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd kategorii M1G, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie kasatora, że samochód marki [...] z chwilą przerejestrowania w niemieckim urzędzie na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi uzyskał homologację typu dla samochodu ciężarowego. Nawet gdyby samochód ten uzyskał taką homologację typu (krajowa homologacja typu) w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa członkowskiego, to ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.
Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Zatem zarzut podniesiony w pkt I lit A. petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p.) nie znajduje uzasadnionych podstaw.
W pkt I lit. B. petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do zarzutów skargi.
Należy podkreślić, że w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania ustawowe. Skoro Sąd I instancji zaakceptował ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz ustalenie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], to tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę zarzutów podniesionych w skardze oraz ocenę stanowiska Dyrektora Izby Celnej we W. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut podniesiony w pkt I lit. C. z powodu braku jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez Sąd I instancji, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 1886/07), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Nie jest również zasadny zarzut podniesiony w pkt I lit D. petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami O.p. oraz przepisami u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów postępowania sądowo administracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Nie mógł odnieść zamierzonego skutku stawiany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. wskazanych przez kasatora przepisów u.p.a.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki [...] był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.
Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.