Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 1147/16

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10 oddalił skargę kasacyjną S. Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 411/09 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Powołanym wyżej wyrokiem objętym skargą o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej przesądził, że pomimo tego, że oleje smarowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), zaliczane są do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy powołanej dyrektywy wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L 76, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa horyzontalna) dotyczącym kontroli i przemieszczania.

NSA wskazał, że wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem, czego oczekiwała w sprawie skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił nadto, że z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób, w przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem, lecz z uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Na podobnym stanowisku stanął ETS, który w orzeczeniu w sprawach połączonych C-5/06 i C-146/06, wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień Traktatu Wspólnot Europejskich, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skarżąca nie wykazała jednak, iż wprowadzony przez prawodawcę wymóg uzyskania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu ich do celów innych niż napędowe lub opałowe spowodował zwiększenie formalności, o jakich mowa wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów prawa, na podstawie których przedmiotowe oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego, co oznacza, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy energetycznej. Dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów.

Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Podmioty w sporze z państwem mogą więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał przeświadczenie skarżącej, że samo stwierdzenie, że wyroby akcyzowe nie zostały przeznaczone do celów opałowych lub napędowych było wystarczające do zastosowania zwolnienia. Wnika to z faktu, że w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) została ustanowiona ogólna zasada, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), a także nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5), co oznacza, że na moment dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatnik powinien był spełniać warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego, z czym wiązało się posiadanie stosownych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że przekonanie skarżącej o tym, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zostało wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia wynika w istocie z nieprawidłowej interpretacji prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej jak też art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a w konsekwencji także art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca nie odróżnia bowiem instytucji zwolnienia (w tym wypadku olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze), o jakim mowa w art. 8 ust. 1 lit. a uchylonej dyrektywy Rady 92/12EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 19 ze zm.) od instytucji wyłączenia, o jakiej mowa w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 64 w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, w związku z art. 65 ust. 1 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w związku z załącznikiem nr 1 poz. 3 i poz. 29 do rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego), polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu zauważył, iż do takiej sytuacji dochodzi jedynie wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ podatkowy ustalił, iż skarżąca w objętym kontrolą okresie sprzedawała oleje przemysłowe bez dopełnienia warunków wynikających z § 13 ust. 2a – 3 rozporządzeniu w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowym, to jest nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w powołanym rozporządzeniu, co spowodowało, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe, do których na mocy art. 62 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zostały zaliczone wyroby o kodzie CN 2710, opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta została obniżona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Stosownie do § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia) jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia) Dla przedmiotowych wyrobów została przewidziana stawka podatku akcyzowego w kwocie 1.180,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do odstąpienia od opodatkowania dokonanych przez skarżącą czynności.

Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 272 § 3, art. 275 zd. 2, art. 276 w zw. z art. 175 oraz art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt C-418/14 w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., w sprawie ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu.

W ocenie wnoszącego skargę o wznowienie postępowania, warunki stosowania zwolnienia oznaczone w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie były zgodne z dyrektywą energetyczną, a nałożenie podatku akcyzowego według stawki wynikającej z § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszało zasadę proporcjonalności, której w ocenie skarżącej należy przestrzegać.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym etapie sąd bada dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania pod względem formalnym, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie postępowania sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12).

W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie dokonując oceny wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlegała oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12).

Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, zaburzający ustalony porządek prawny nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a. W stanie sprawy jako podstawę skargi o wznowienie postępowania, zakończonego wyrokiem NSA z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10, skarżąca wskazała art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem prawa "można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego." Wobec wątpliwości czy podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 16 października 2017 r. (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, że "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania".

Oznacza to, że co do zasady, podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wydany w sprawie innego podmiotu. Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii". W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43) przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie.

Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest bowiem ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenie treści zawartych w nim norm prawnych. W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazała wyrok TSUE w sprawie C – 418/14 (opubl. Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.). Wymagało to wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku NSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargą o wznowienie postępowania.

Przypomnieć należy, że wyrok TSUE w sprawie C – 418/14, został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę spółki ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno – Handlowo – Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń. Sąd krajowy powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). TSUE w pkt.

1. 19. wyroku przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe". Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
2. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
3. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrokiem z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 411/09 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w U., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, a podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów przemysłowych było to, że skarżąca w objętym kontrolą okresie sprzedawała oleje przemysłowe bez dopełnienia warunków wynikających z par. 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, to jest nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w powołanym rozporządzeniu, co spowodowało, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W sprawie rozstrzyganej przez TSUE organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, podczas, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z art. 89 ust.14 u.p.a.:

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

1. 15. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:
2. 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
3. a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
4. b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
5. c) datę złożenia oświadczenia,
6. d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
7. e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
8. f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;
9. 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.
10. 16. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z treści przepisu art. 89 ust. 1 do 10 wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wymagało, po pierwsze – uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a po drugie – sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń.

Dokonana przez TSUE w wyroku C – 418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2026/13. Zarówno bowiem stan faktyczny jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C – 418/14. Tym samym nie zaszła "potrzeba", o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. co do zmiany prawomocnego wyroku NSA.

Wyrażony w sprawie C – 418/14 pogląd prawny, na który powołuje się skarżący nie mógł więc być automatycznie przeniesiony na grunt niniejszej sprawy. Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego, pomimo że, w razie niespełnienia któregokolwiek z tych obowiązków, do obliczenia stawki podatku miałby zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zatem udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku przez NSA.

Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za niezasadną.

Przeprowadzany przez TSUE tzw. test proporcjonalności, mający umocowanie w unijnej zasadzie proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE), miał na celu zbadanie adekwatności konkretnego środka krajowego, tj. ustalenia czy wskazany przepis nadaje się do osiągnięcia zakładanego celu, a także jego niezbędności, a więc rozstrzygnięcia kwestii czy nie ma innego równie skutecznego sposobu osiągnięcia tego samego rezultatu. Instytucja pytań prejudycjalnych ma zapobiegać powstawaniu rozbieżność w wykładni oraz stosowaniu prawa unijnego, a tym samym udzielone przez TSUE odpowiedzi zawierają interpretację przepisów prawa unijnego znajdujących zastosowanie w konkretniej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.