Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2821/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].
Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] czerwca 2013 r. pismem z dnia [...] lipca 2013 r. r. nadanym w UP w dniu [...] lipca 2013 r.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w W., postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie, rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżąca miała prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a więc do dnia [...] czerwca 2013 r. Odwołanie od w/w decyzji zostało nadane w Urzędzie pocztowym w dniu [...] lipca 2013 r., a więc po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Zdaniem organu, wniesienie odwołania po terminie uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
W skardze na to postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, iż skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, a mianowicie nie uprawdopodobniła braku winy w przekroczenia terminu, oraz zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, gdyż pełnomocnik pozbawiony był możliwości wniesienia odwołania ze względu na niezdolność do pracy w dniach od [...].06.2013r. do [...].07.2013r. spowodowaną kolką nerki lewej, kamicą nerki lewej, a także ostrym zapaleniem dróg moczowych.
Do wniosku pełnomocnik skarżącej załączył zaświadczenia lekarskie potwierdzające jego niezdolność do pracy i wyjaśnił, że siedmiu aplikantów adwokackich, którym udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego w ww. sprawie, nie było osobami na stałe zatrudnionymi w jego kancelarii.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zakwestionowane postanowienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Zdaniem Sądu, jeżeli skarżąca wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, tak jak w sprawie niniejszej, to organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozpatruje wniosek o przywrócenie terminu jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Dalej Sąd wywodził, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił przywrócenia terminu, a tut. Sąd w sprawie o sygn. akt. V SA/Wa 2562/13 uznał, iż rozstrzygnięcie jest prawidłowe.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, wyłączona została możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. W ocenie Sądu, postanowienie o odmowie przywrócenia terminu przesądza ipso iure o tym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] października 2013 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. było zbędne, albowiem już we wcześniejszym postanowieniu odmawiającym skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, inaczej bowiem nie mógłby orzec merytorycznie o odmowie przywrócenia terminu. Zdaniem Sądu, organ powinien rozważyć potrzebę umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (bezprzedmiotowość tego postępowania).
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.,dalej "p.u.s.a".) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie zamiast oddalenia skargi.
Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi przed Sądem I instancji było rozstrzygnięcie organów administracji w przedmiocie "stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania".
Na wstępie wyjaśnić należy, że z art. 228 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania be rozpatrzenia.
Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tego środka. Zdaniem skarżącej, skoro organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to zbędne było wydawanie postanowienia o uchybieniu ustawowemu terminowi. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Celnej art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy dochodzi do wniesienia środka zaskarżenia po upływie terminu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wobec nie uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz jest wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 322/14 (CBOSA), oraz w wyroku NSA z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 690/12 (Lex nr 1487990), w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
" 1. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia.
2. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi."
Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 par. 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 Ordynacji podatkowej albo wydanie decyzji ostatecznej. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.
Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Złożenie przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu nie oznaczało, że organ drugiej instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Mając powyższe na uwadze należy podzielić trafność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. zmienione rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).