Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 221/15 oddalił skargę G. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej podatek akcyzowy po wznowieniu postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z dnia 7 maja 2014r. G. E. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. określającą podatek akcyzowy w kwocie 10 571,00 zł., z tytułu importu towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny w postaci samochodu osobowego marki KIA SEPHIA rok prod.1994, o numerze identyfikacyjnym [...]. Powołał się na nowe okoliczności, które wyszły na jaw podczas jego pobytu w Niemczech i informacje uzyskane od osoby o nazwisku H. B. Widniejąca na umowie sprzedaży pojazdu jako właściciel H. B., stwierdziła, że nigdy nie była w Polsce, nigdy wcześniej nie spotkała skarżącego i nie sprzedała mu samochodu. Wyjaśniła natomiast, że przedmiotowy pojazd uległ silnym zniszczeniom podczas wypadku samochodowego i z uwagi na wysokie koszty naprawy sprzedała samochód V. S., podmiotowi zajmującemu się handlem pojazdami, za kwotę 120,00 EUR.
Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2003r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym okazał się fałszywy, a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G. O. oraz H. B. na okoliczność ustalenia komu, kiedy i w jakich okolicznościach samochód został sprzedany.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wznowił postępowanie, a postanowieniem z dnia [...] września 2014r. włączył do akt sprawy tłumaczenie na język polski oświadczenia H. B. z dnia [...] lipca 2014r. oraz umowę kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] marca 2003r. zawartą między H. B. a V. S. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. ale odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2006r. określającej podatek akcyzowy, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2004 r. funkcjonariusze Komendy Rejonowej Policji w Warszawie zatrzymali do kontroli samochód marki KIA SEPHIA, nr rej [...] (niemieckie tablice rejestracyjne) kierowany przez G. E. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że kierujący pojazdem nie posiada dowodu rejestracyjnego samochodu. Do kontroli został jedynie okazany niemiecki dokument -Fahrzeugbrief o nr [...] oraz umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2003 r. Z umowy wynikało, że pojazd został zakupiony przez G. E. w dniu [...] listopada 2003 r. za kwotę 1.000 Euro. W dniu 24 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia umorzył postępowanie karne w sprawie, a dowód rzeczowy w postaci zabezpieczonego samochodu przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi do postępowania administracyjnego, celem uregulowania sytuacji prawnej pojazdu.
Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi ustalił, że przedmiotowy samochód nie figuruje jako utracony w kraju i za granicą (informacja z Europejskiego Rejestru Pojazdów z dnia 31 marca 2004 r.), nie znajduje się także w komputerowej bazie danych pojazdów odprawionych w okresie od roku 1992 do kwietnia 2004r., co dowodziło naruszenia art. 9 § 1 Kodeku celnego, dotyczącego nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. stwierdził, że powstał dług celny w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu osobowego marki KIA SEPHIA o pojemności silnika 1598 cm3, rok produkcji 1994, zaklasyfikował pojazd do pozycji PCN 870323909, ustalił wartość celną i stosując stawkę celną 35% od tej wartości niemniej jednak niż równowartość 2500 EUR/szt, określił kwotę cła wynikającą z długu celnego w wysokości 11 617,00 zł. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi uznał G. E. za dłużnika w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego.
Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. określił podatek akcyzowy w kwocie 10.571,00 zł, a decyzją nr [...] określił podatek od towarów i usług w kwocie 5.904,00 zł, należny z tytułu importu pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny.
Prowadząc wznowione postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3a, natomiast nowe okoliczności, które przedstawił skarżący nie wpłynęły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Prowadzenie czynności, o które wnioskował skarżący, tj. przesłuchanie kolejnych świadków mających miejsce zamieszkania za granicą mijałoby się z celem, doprowadzając do przewlekłości postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w sprawie ustalenia okoliczności powstania długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnych. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. stwierdził powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny przedmiotowego pojazdu. Tym samym kwota wartości celnej oraz cła została wyznaczona decyzją ostateczną, która wiąże w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, ponieważ w przypadku podatku akcyzowego, podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Z akt sprawy wynikało również, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji określającej należności celne, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru należności celnych.
Powyższa decyzja w przedmiocie należności celnych wiążąco zatem wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania, a pozostając w obrocie prawnym, korzysta z domniemania zgodności z prawem, natomiast Dyrektor Izby Celnej w Łodzi związany był dokonanymi w niej ustaleniami.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. określającej podatek akcyzowy. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, stwarzającym możliwość ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi.
Sąd oddalając skargę skarżącego wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ono zapadło, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 O.p.
Sąd wyjaśnił iż przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. wydana w trybie wznowienia postępowania. Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p
Zdaniem skarżącego fałszywym dowodem, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny była umowa kupna-sprzedaży samochodu Kia Sephia. Wiedzę w tej kwestii skarżący powziął w kwietniu 2014 r., podczas pobytu w Niemczech od osoby o nazwisku H. B., która widniała na przedmiotowej umowie jako sprzedający. H. B. oświadczyła, że nigdy nie była w Polsce, nigdy wcześniej nie spotkała skarżącego i nie sprzedała mu samochodu. Wyjaśniła natomiast, że przedmiotowy pojazd uległ silnym zniszczeniom podczas wypadku samochodowego i z uwagi na wysokie koszty naprawy sprzedała samochód podmiotowi zajmującemu się handlem pojazdami za kwotę 120,00 Euro. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2003 r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym okazał się fałszywy, a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.
Sąd wskazał, że w sprawie ustalono, że skarżący nie przedłożył w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2003 r. faktyczne był sfałszowany. Ponadto zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w przedmiotowej sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu, skoro ewentualne fałszerstwo wyszło na jaw dopiero w wyniku konfrontacji przedmiotowej umowy z osobą wymienioną w tej umowie jako sprzedającą. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty został również na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
Konkludując Sad wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, sygn. I FSK 1848/08). Ewentualne wady postępowania zwykłego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] listopada 2006 r., w sprawie określenia podatku akcyzowego mogły być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym postępowaniu strona nie doznawałaby żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie, zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p.
W ocenie WSA dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna, i zarazem prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to do tego czasu brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na tle tak ustalonego stanu prawnego mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie uznały po przeprowadzeniu postępowania, iż w sprawie w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nawet bowiem gdyby uznać, że umowa kupna sprzedaży została sfałszowana i że o okoliczności tej skarżący dowiedział się dopiero w kwietniu 2014 r. nie zmienia to faktu, że skarżący nie wykazał, że w kwestii dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym decyzja ostateczna jest wadliwa.
Nie przedstawił bowiem żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że akcyza została zapłacona, a więc skarżący błędnie został uznany za podatnika. Skarżący nigdy bowiem, również w postępowaniu wznowieniowym nie kwestionował przecież faktu, że kupił przedmiotowy samochód, był w jego posiadaniu, użytkował go (prowadząc to auto jeszcze na niemieckich numerach rejestracyjnych w marcu 2004 r. został zatrzymany do kontroli). W kontekście obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. przepisów prawa nawet fakt wykazania, że skarżący nabył sporny samochód od osoby innej aniżeli wynikało to z umowy kupna-sprzedaży, nie mógł być podstawą uchylenia decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego.
Skarżący nie wskazał przy tym żadnego przepisu prawa, który ze względu na podnoszone przez niego okoliczności zwalniałby go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym uzasadniał uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Takim dokumentem mógł być jedynie dowód potwierdzający legalność wprowadzenia przedmiotowego samochodu na polski obszar celny oraz fakt uiszczenia podatku akcyzowego.
Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:
- I. naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1) art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę prawną uniemożliwiającą uchylenie decyzji określającej podatek akcyzowy w sytuacji kiedy brak jest możliwości wzruszenia decyzji celnej, podczas gdy prawidłowo interpretowany przepis powinien prowadzić do wniosku, źe wskazuje on jedynie podstawę opodatkowania akcyzą;
- 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunkiem uchylenia decyzji określającej podatek akcyzowy jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie długu celnego, pomimo że decyzja celna nie może nie może zostać wzruszona z uwagi na upływ 3-letniego terminu, liczonego od dnia powstania długu celnego a tym samym uniemożliwienie wyeliminowania z obrotu prawnego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz sfałszowanych dowodów i niesłusznie nakładającej na obywatela zobowiązania finansowe.
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- 1) 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1.§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na orzecznictwie a nie na przepisach prawa,
- b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i pozbawienie strony możliwości obrony swoich słusznych interesów, w szczególności zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie niemożności uchylenia decyzji podatkowej,
- c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
- d) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji kiedy zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 210 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. podatkowej, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie błędnych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności polegających na:
błędnym przyjęciu, że zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w niniejszej sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu, skoro ewentualne fałszerstwo wyszło na jaw dopiero w wyniku konfrontacji przedmiotówej umowy z osobą wymienioną w tej umowie jako sprzedającą;
błędnym przyjęciu, że bez znaczenia dla istoty sprawy tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego jest fakt niemożliwości uchylenia decyzji w przedmiocie długu celnego;
błędnym przyjęciu, że dowody przedstawione przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym nie wywołują konieczności uchylenia ostatecznej decyzji akcyzowej w całości;
braku należytego wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna, i zarazem prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to do tego czasu brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna G. E. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 221/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. Pismem z 7 maja 2014 r. G. E. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] listopada 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości 10.571 złotych z tytułu importu towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny w postaci samochodu osobowego marki KIA SEPHIA. Wnioskodawca powołał się na nowe okoliczności, które wyszły na jaw podczas jego pobytu w Niemczech i informacje uzyskane od innej osoby dotyczące sprzedaży wskazanego samochodu wskazujące, że umowa z [...] listopada 2003 r. była fałszywa. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wznowił postępowanie i włączył do akt sprawy tłumaczenie na język polski oświadczenia H. B. z [...] lipca 2014 r. oraz umowę kupna sprzedaży pojazdu z [...] marca 2003 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut nie jest uzasadniony, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.
Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie) oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa.
Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2.2. uzasadnienia skargi kasacyjnej), ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).
Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 6), art. 245 § 1 pkt 3), art. 121 § 1, art. 245 § 1 pkt 1) O.p. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie w tym zakresie kontroli kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt 2.1. kasator uzasadnił jedynie naruszenie art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. tym, że organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji nie wskazał podstawy prawnej uniemożliwiającej uchylenie decyzji ostatecznej, co powoduje pozbawienie strony możliwości obrony słusznych interesów.
Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w przepisie tym zawarte są zasady legalizmu i praworządności, co oznacza że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Z kolei, według art. 210 § 1 pkt 6) O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaś według niewskazanego przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszonego przepisu art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja ostateczna zawiera powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Skoro Sąd I instancji przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym uznał że będące jej integralną częścią uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie elementy ustawowe, w tym przytoczenie przepisów prawa będące wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.
Inaczej mówiąc Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.
Skarżący zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) O.p., który był podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zastosował przepis prawa materialnego, którego treść odczytał w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, którą to wykładnię zaakceptował Sąd I instancji.
Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Natomiast według art. 240 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W tych ramach Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wskazał okoliczności dotyczące przebiegu i wyniku postępowania karnego, a także okoliczności powstania długu celnego i wydania decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007 r. w postępowaniu celnym, którą dłużnikowi określono kwotę cła wynikającą z długu celnego.
Organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją decyzji celnej było wydanie decyzji z [...] listopada 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w związku z importem towarów, a podatnikiem była osoba fizyczna, na której ciążył obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy. Podstawą opodatkowania akcyzą była wartość celna powiększona o należne cło. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Łodzi przypomniał, że ostateczna decyzja celna nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył prawa materialnego tj., art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2652 pkt 1) Kodeksu celnego, ponieważ przepisy te nie były i nie mogły być podstawą prawną decyzji ostatecznej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.