Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/GI 879/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 147 336,00 zł z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia 5 listopada 2010 r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 5 listopada 2010 r. działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: wód toaletowych; płynów po goleniu i dezodorantów.
Dla ww. towaru w poz. 1 zadeklarowano kod CN 3303 00 90 (kod Taric 3303 00 90 00), dla towaru w poz.2 - kod CN 3307 10 00 (kod Taric 3307 10 00 00), w poz.3 - kod CN 3307 20 00 (kod Taric 3307 20 00 00) - we wszystkich przypadkach ze stawką celna 0%.
Zgłaszający nie wykazał w zgłoszeniu celnym podatku akcyzowego. Dla importowanego towaru w poz. 1 do 3 SAD zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.
Organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym w trakcie postępowania dokumentem o nazwie "WYNIKI BADAN" z 20.09.2010 r. oraz jego francuskojęzyczną wersją - alkohol etylowy użyty do produkcji kosmetyków został skażony, środkiem denaturyzującym ftalanem i środkiem denaturyzującym bitrexem (benzoesan denatonium), a żaden z tych skażalników indywidualnie ani łącznie nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnienia od akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz.251 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.).
W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż alkohol etylowy zawarty w kosmetykach objętych w/w zgłoszeniem celnym (wody toaletowe oraz płyny po goleniu) nie został skażony w sposób umożliwiający zwolnienie go z podatku akcyzowego.
Organ stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego jest w myśl art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20 C zawartego w gotowym wyrobie.
Organ dalej wyjaśnił, iż importowane towary nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Stosownie do postanowień tego przepisu zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31 poz.353, z 2002r, Nr 166 poz. 1362 oraz z 2004r, Nr 29 poz.257 i Nr 173 poz. 1808) wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art.8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 1, ust. 4, art. 93 ust.1, ust. 3, ust. 4 oraz zał. 1 poz. 43 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy przywołał ustalenia z prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z których wynika, że będące m.in. przedmiotem importu kosmetyki (tj. wody toaletowe i płyny po goleniu) zawierają w swoim składzie 80% alkoholu etylowego mocy 96,2 % do skażenia którego użyto:
- - środek denaturyzujący ftalan - 0,32%
- - środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm.
Według Dyrektora Izby Celnej w [...] żaden z zastosowanych skażalników, ani indywidualnie, ani łącznie nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.
Organ uznał też za niezasadny zarzut dotyczący nie dokonania analizy skażenia alkoholu z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a w szczególności wymogów obowiązujących w Hiszpanii dotyczących stosowanych substancji skażających do celów całkowitego skażania alkoholi. Odpowiadając na powyższy zarzut organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca dopuszcza zwolnienie z podatku alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a. jest przepisem, który określa warunki całkowitego skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego.
Zgodnie bowiem z jego treścią całkowite skażenie następuje wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Organ zaznaczył, że w przedmiotowym rozporządzeniu wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono również ich ilość.
Organ wyjaśnił także, że aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do w/w rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.
Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia benzoesan denaturujący jest dopuszczalnym skażalnikiem w Hiszpanii, a jego zawartość na hektolitr czystego alkoholu wynosi 1 gram organ zwrócił uwagę, że aby alkohol etylowy mógł być uznany za całkowicie skażony oprócz 1 grama benzoesanu denaturującego na hektolitr czystego alkoholu winny być użyte również:
- - 2 litry ketonu metylowo - etylowego (butanon), oraz
- - 0,2 grama błękitu metylenowego (wskaźnik barwy - błękit zasadowy 52015)
Organ podkreślił, że skoro ustawodawca unijny wyraźnie określa rodzaj i ilość środków dopuszczanych do całkowitego skażenia alkoholu, to przeciwne racjonalnej wykładni jest twierdzenie skarżącego, że przy zastosowaniu tylko jednego ze wskazanych skażalników (nawet w większej ilości) zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określone art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a.
Organ uznał za bezzasadny także zarzut odwołania, iż ustalenia odnośnie użytych skażalników, a przede wszystkim ich ilości są nieprawidłowe, organ wyjaśnił, że skoro w toku przeprowadzonego postępowania ustalono jednoznacznie, że alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach nie został skażony określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93, to Naczelnik Urzędu Celnego w [...] słusznie uznał, że w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art 30 ust.9 pkt 1 i 3 u.p.a.
Organ stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art.30 ust.9 pkt 2 u.p.a
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia strony, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonując oznaczenia strony zawarł wszystkie niezbędne dane identyfikujące podatnika tj. jego imię i nazwisko, numer NIP oraz wskazanie firmy, pod nazwą której prowadzona jest działalność gospodarcza. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego sposób oznaczenia Strony przez organ I instancji (Firma Handlowo-Usługowa [...]) nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 września 2013 r., oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r.
Sąd I instancji przypomniał, że jak stwierdziły organy alkohol użyty do produkcji spornych kosmetyków zawierał 96,0% do 96,3% czystego alkoholu do skażenia którego użyto następujących środków:
- - środek denaturyzujący ftalan - 0,36 %
- - środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm.
Rozważenia wymagało zatem, czy użycie tych substancji w tej ilości uzasadnia objęcie alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych kosmetykach zwolnieniem przedmiotowym z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.
Według Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a nawiązująca wprost do treści normy art. 32 ust. 4 pkt 2 nie tylko w zakresie rodzaju środków skażających, ale także ich ilości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. jest prawidłowa. W tym kontekście WSA podkreślił, że Minister Finansów w art. 38 ust. 1 u.p.a miał delegację do określenia w drodze rozporządzenia - nie tylko środków skażających o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ale także ich ilości oraz warunków stosowania, z czego skorzystał ujmując w pozycji 25 jako środek skażający benzoesan denatonium i wskazując także minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol w ilości 2 gram.
Natomiast w przywoływanym przez skarżącego rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego - ustalony został nie tylko wykaz środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego lecz także i minimalna ilość ich zastosowania. Podstawą prawną tego działania był art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r.) - zgodnie którym minister właściwy do spraw rynków rolnych określi, w drodze rozporządzenia, środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego oraz minimalną ilość ich zastosowania w tym celu, mając na względzie, że środki te nie mogą zagrażać zdrowiu lub życiu ludzi. W sytuacji zatem, gdy już Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w rozporządzeniu w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego określił nie tylko rodzaj ale i minimalną ilość środka do skażania, spośród których to następnie środków skażających Minister Finansów określił wykaz środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy - racjonalną i prawidłową jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy dot. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., iż tym samym także i Minister Finansów był uprawniony do określenia minimalnej ilości dodatku – środka skażającego do 1 hl alkoholu 100% vol.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że warunkiem koniecznym objęcia zwolnieniem z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. alkoholu etylowego było skażenie go środkiem skażającym wskazanym w wymienionym rozporządzeniu przy zachowaniu minimalnej ilości środka skażającego także w tym rozporządzeniu określonego.
Podsumowując WSA uznał, że organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni regulacji art. 30 ust.9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Tym samym Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego o konieczności analizy przez organy, czy zastosowane skażalniki mieściły się w normach rodzajowych i ilościowych uregulowanych w w/w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2005 r.
Sąd nie podzielił również zarzutu, że sporne kosmetyki zawierały w składzie kompozycje zapachowe (olejki perfumowane 7% i 8 %) wraz ze składnikami zawierającymi alkohole izopropylenowe, czyli były skażone środkami skażającymi z poz. 17 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r., co ma wynikać z badań analizy chemicznej dokonanych przez Centralne Laboratorium Celne w Otwocku w stosunku do wyrobów analogicznych dostarczanych do Polski w zbliżonym okresie czasu i podobnego producenta. WSA podkreślił, że w toku postępowania strona nie przedstawiła próbek importowanego towaru ze zgłoszenia celnego będącego obecnie przedmiotem sporu w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych tego wyrobu. Z formuł ilościowych i jakościowych nie wynika zaś by w składzie kosmetyków [...] obok olejków perfumowanych znajdował się tam substancja w postaci alkoholu izopropylowego (propan -2 ol) wynikająca z poz. 17 i w/w załącznika nr 2 a warunkująca zarówno uznanie mieszaniny olejków eterycznych lub kompozycji zapachowej niekonsumpcujnej i mieszaniny alkoholu izopropylowego (propan -2 ol) z benzoesanem denatonium poz. 12 za środki skażające alkohol etylowy.
Ponadto niezależnie od faktu iż badania te były wykonane w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji - Urzędem Celnym w [...] który nie prowadził postępowania podatkowego w niniejszej sprawie to ze sprawozdania z badań załączonego do skargi nie wynika jakie wody toaletowe były poddane badaniom, albowiem brak jest zarówno nazw handlowych lub zwyczajowych dla pobranych próbek, co także wyklucza możliwość zasadnego powoływania się przez stronę na te badania w niniejszej sprawie.
[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji pomimo istnienia przesłanek naruszenia normy art. 7 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3) i 5) ustawy - Ordynacja podatkowa,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 187 i 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ilości i rodzaju zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym, w tym w procesie dalszego przetworzenia alkoholu w procesie produkcji kosmetyków poprzez dodanie kompozycji zapachowej (olejków eterycznych),
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż ftalan nie jest środkiem mogącym służyć do skażenia alkoholu etylowego uprawniającym do zwolnienia z akcyzy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w przedmiotowym zakresie),
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutów naruszenia normy art. 124 i art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niezastosowanie:
- 1) art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie,
- 2) art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, w tym poprzez pryzmat postanowień rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93,
- 3) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnienia od akcyzy poprzez uznanie, iż ftalan nie może być skażalnikiem oraz niewyjaśnienie, jakiego rodzaju ftalan został w spornych artykułach kosmetycznych zastosowany.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Dokonując oceny wniesionej skargi kasacyjnej w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego najdalej idącego a mianowicie braku wyeliminowania przez Sąd I instancji z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji.
Przenosząc powyższe na grunt sprawy poddanej kontroli Sądu I instancji należy stwierdzić, że jest poza sporem, iż decyzja organu odwoławczego prawidłowo skierowana została do [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...]. Powyższe potwierdził WSA w Gliwicach jednocześnie wskazując, że stroną postępowania jest przedsiębiorca, jako osoba fizyczna tj. [...], który był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 13 ust.1 w zw. z art. 8 ust.1 pkt 3 u.p.a. Nie ulega również wątpliwości, że dokonując oznaczenia strony w decyzji organu I instancji zawarto wszystkie niezbędne dane, które identyfikowały ww podatnika – a mianowicie jego imię i nazwisko a także dodatkowo wskazano numer NIP.
Również z uzasadnienia decyzji organów obu instancji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu było ustalenie sytuacji prawnej [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie już zajmował się kwestią prawidłowego oznaczenia adresata decyzji oraz skutków uchybień w tym zakresie (przykładowo wyroki: z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1551/12; z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 847/12; z 16 października 2014 r. sygn. akt II OSK 936/13). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela. Akcentowany przez skarżącego kasacyjnie argument, że w decyzji organu I instancji określono nazwę firmy a nie określono podatnika przez wskazanie jego imienia i nazwiska, co oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że decyzja ta nie została skierowana do podatnika będącego osoba fizyczną jest o tyle nietrafny, że w tej sprawie - o czym była mowa wyżej - w przywołanej decyzji podano imię i nazwisko przedsiębiorcy, stanowiące obligatoryjny rdzeń firmy przedsiębiorcy, będącego osoba fizyczną (v. art. 43⁴ kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko.
Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych). Ponadto, jak już wspomniano, wskazano również NIP a treść decyzji nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do tego, że jej adresatem jest przedsiębiorca [...]. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).
Podsumowując należy wskazać, że powyżej stwierdzone uchybienie nie miało charakteru istotnego skoro organ w nagłówku decyzji podał imię i nazwisko przedsiębiorcy a treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości, do kogo jest ona skierowana.
Za niezasadny należy uznać zarzut opisany w punkcie 1.2. petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, iż nie jest sporne między stronami, że kosmetyki objęte przedmiotem niniejszej sprawy zostały skażone ftalanem i bitrexem. Trzeba przy tym stwierdzić, że uzasadnienie tego zarzutu jest niejasne, gdyż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że w zakresie ftalanu, w ślad za organami celnymi, odniósł się jedynie do pozycji 14, 15, 16 i 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencję tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późn. zm.) wskazując, iż "ftalan" może być skażalnikiem, jako mieszanina z innymi substancjami.
Krzysztof [...], że Sąd I instancji przeoczył (pomimo podniesienia w skardze tego zarzutu) pozycję 9 załącznika nr 2, gdzie "ftalan" wymieniony jest, jako samodzielny skażalnik. Skarżący kasacyjnie akcentuje, że WSA w Gliwicach przytoczył ponadto nazwę "ftalanu dietylowego", której to nazwy rozporządzenie nie przywołuje. Powyższe zarzuty nie są dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zrozumiałe, gdyż wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, wzmiankowane rozporządzenie w wersji na dzień zgłoszenia celnego miało treść dokładnie taką jak przytoczył ją organ i Sąd. Tak więc w poz. L.p. 9 załącznika nr 2 do ww rozporządzenia widniał ftalan dietylu. W efekcie za nietrafny należy uznać zarzut posłużenia się przez WSA w Gliwicach nazwą, której rozporządzenie nie przewiduje.
Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że Sąd ten nie może się domyślać argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, Lex nr 1372091).
Dalej wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na definicję ftalanu podaną za Wikipedią wskazuje, że ftalan" czyli sole i estry kwasu ftalowego jest pojęciem szerszym niż "ftalan dietylu", który jest jego rodzajem i w związku z tym autor skargi zarzuca organom i WSA w Gliwicach, że nie wyjaśniły, z jakim rodzajem środka mamy do czynienia w przypadku spornych kosmetyków. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że ftalan jest to nazwa grupy związków chemicznych (pochodnych kwasu ftalowego) i w tym kontekście faktycznie "ftalan" jest pojęciem szerszym od "ftalanu dietylu". Tym niemniej, jeżeli w rozporządzeniu wskazany jest określony rodzaj związku chemicznego – a tu konkretnie - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – tym określonym przez ustawodawcę związkiem chemicznym jest ftalan dietylu - to skażalnikiem musi być ten konkretny związek chemiczny. Powyższe, prawidłowe stanowisko organu zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach.
Tytułem przykładu i obrazowego ukazania nietrafności argumentu strony skarżącej można podać, że w skład grupy związków "Alkohole" wchodzą konkretne związki chemiczne: alkohol butylowy, alkohol metylowy, alkohol etylowy, alkohol propylowy, które różnią się właściwościami fizykochemicznymi.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w punkcie 1.3. i 1.4. petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. II OSK 335/11, Lex nr 1252022). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. II GSK 1012/12, Lex nr 1225696). I co najistotniejsze, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. II OSK 2012/11, lex nr 1225725).
Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czego jak wskazano wyżej, skutecznie uczynić nie może (por. też wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1467/11, lex nr 1217333). To, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu.
Za pomocą tego takiego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje skarżący, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku
W związku ze sformułowanymi przez skarżącego zarzutami naruszenia prawa materialnego w kolejności, w jakiej zostały sformułowane w jej petitum należy stwierdzić, że całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 30 ust.9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a. określa warunki skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego. Skoro w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem ustalono, że alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach nie został skażony skażalnikami określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji WE nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowanie zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.9 pkt 1 i 3 u.p.a.
Z kolei, wobec dokonania przez skarżącego kasacyjnie importu towarów a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 30 ust.9 pkt 2 u.p.a. Za chybione należy także uznać zarzuty sformułowane w pkt 2.2. i 2.3 petitum niniejszej skargi. W uzasadnieniu zarzutu opisanego w pkt 2.2. skarżący podaje, że w świetle przytoczonych uregulowań znaczenie ma jedynie okoliczność wykorzystania samego skażenia oraz rodzaj zastosowanego w tym celu związku a nie jego ilość. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (v. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251 ze zm) ustawodawca określa również minimalną ilość skażalnika, co wynika wprost z § 9 ust.1 tego aktu wykonawczego.
Zgodnie, z ww przepisem wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, wraz z minimalną ilością zastosowania środków skażających, określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Również argument strony, że bitrex w okresie dokonywania zgłoszenia celnego był stosowanym skażalnikiem w wielu państwach UE (strona powołuje się na Hiszpanię) nie podważa trafności wyroku a to z tego względu, że jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, oprócz benzoesanu denaturującego na hektolitr czystego alkoholu powinny być użyte: butanon oraz błękit metylenowy. Powyższe wynika z rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, w którym to akcie wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono także ich ilość. Za niezasadny należy uznać zarzut z pkt 2.3. skargi kasacyjnej. Nietrafność stanowiska strony odnośnie ftalanu została już przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniona, dlatego nie ma potrzeby powielania w tym miejscu przedstawionej argumentacji.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).