Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 177/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 878/13 oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1. I. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
2. 1. W dniu 23 grudnia 2009 r. A. [...], działająca z upoważnienia przedsiębiorcy K. B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: wód toaletowych; płynów po goleniu i dezodorantów. Dla ww. towaru w poz. 1 zadeklarowano kod CN 3303 00 90 (kod Taric 3303 00 90 00), dla towaru w poz. 2 - kod CN 3307 10 00 (kod Taric 3307 10 00 00), w poz. 3 - kod CN 3307 20 00 (kod Taric 3307 20 00 00) - we wszystkich przypadkach ze stawką celna 0%. Zgłaszający nie wykazał w zgłoszeniu celnym podatku akcyzowego. Dla importowanego towaru w poz. 1 do 3 SAD zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% (łączna kwota podatku od towarów i usług - 68674 PLN). Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawioną przez firmę B. [...], świadectwo EUR. 1 Nr [...] oraz podpisane przez importera Formularze przekazania danych o kosmetyku do krajowego systemu informowania o kosmetykach wprowadzonych do obrotu.
3. 2. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, sir. 307, z późn. zm. – dalej WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 powyższego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury.
4. 3. Następnie, w dniach 19 sierpnia 2011 r. i 23 sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w siedzibie przedsiębiorcy. W toku kontroli stwierdzono, że K. B. dokonywał importu kosmetyków zawierających alkohol etylowy, m.in. na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Przedmiotem importu były wody toaletowe (klasyfikowane do kodu 3303009000), płyny po goleniu oraz zestawy zawierające takie płyny (klasyfikowane do kodu 3307100000), dezodoranty oraz zestawy zawierające dezodoranty (klasyfikowane do kodu 3307200000). Ponieważ niektóre kosmetyki zawierały wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, w związku z czym stanowiły one w myśl art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), wyrób zawierający alkohol etylowy. Wyniki postępowania kontrolnego były podstawą wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
5. 4. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 127939,00 zł z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym [...] z 23 grudnia 2009 r.
6. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji K. B., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:
7. – art. 7 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nienależyte oznaczenie strony postępowania podatkowego oraz nałożenie obowiązku w rozstrzygnięciu decyzji, z którego nie wynika, kto jest zobowiązany do wykonania obowiązku;
8. – art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w zakresie ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym;
9. – art. 124 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;
10. – art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie;
11. – art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;
12. – art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez przywołanie w uzasadnieniu tej normy, jako podstawy rozstrzygnięcia, jednocześnie niedokonanie przez organ analizy w sprawie poprzez pryzmat przywołanych normą art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przepisów ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytworzenia wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776 z późn. zm.).
13. 6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nienależytego oznaczenia strony postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej (DIC) stwierdził, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Organ zaznaczył, że w tej sprawie stroną jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą a prawidłowe jej oznaczenie polega na podaniu obok nazwiska również nazwy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynikającej z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. DIC zwrócił uwagę, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonując oznaczenia strony zawarł wszystkie niezbędne dane identyfikujące podatnika, tj. jego imię i nazwisko, numer NIP oraz wskazanie firmy, pod nazwą której prowadzona jest działalność gospodarcza. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, sposób oznaczenia strony przez organ I instancji (F. [...]) nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem decyzji.

DIC uznał za nieuzasadnione również pozostałe zarzuty odwołującego się.

Według organu odwoławczego, ustalenia poczynione przez organ I instancji były prawidłowe a działanie organu nie naruszało przepisów O.p. DIC przywołał ustalenia z prowadzonego postępowania wyjaśniającego i stwierdził, że wynika z nich, iż będące przedmiotem importu wody toaletowe oraz płyny po goleniu zawierają w swoim składzie 80% alkoholu etylowego mocy 96,2 % do skażenia, którego użyto: środek denaturyzujący ftalan - 0,32% oraz środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm. Odnośnie pierwszego z wymienionych skażalników organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz.251, dalej: rozporządzenie MF) w pozycjach 14; 15; 16; i 18 jako mieszanina z glukonianem chlorheksadyny; jodem krystalicznym; kwasem salicylowym oraz olejem rycynowym ustawodawca wymienia "ftalan dietylu".

Z kolei środek denaturyzujący o nazwie bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm, który jest wymieniony w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia MF w l.p. 25 może być stosowany, zgodnie z § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2009 r., podczas gdy przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano w dniu 23 grudnia 2009 r. Według DIC, powyższe oznacza, że żaden z zastosowanych skażalników, ani indywidualnie, ani łącznie nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie dokonał analizy skażenia alkoholu w aspekcie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, organ wyjaśnił, że aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. DIC podkreślił, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. jest przepisem, który określa warunki całkowitego skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z jego treścią całkowite skażenie następuje wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowym rozporządzeniu wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono również ich ilość. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia strony, iż zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia benzoesan denaturujący jest dopuszczalnym skażalnikiem w Hiszpanii, a jego zawartość na hektolitr czystego alkoholu wynosi 1 gram, DIC zwrócił uwagę, że aby alkohol etylowy mógł być uznany za całkowicie skażony oprócz 1 grama benzoesanu denaturującego na hektolitr czystego alkoholu winny być użyte również 2 litry ketonu metylowo-etylowego (butanon) oraz 0,2 grama błękitu metylenowego (wskaźnik barwy - błękit zasadowy 52015). Tak więc, zdaniem DIC, nie można uznać za prawidłowy pogląd strony, że przy zastosowaniu tylko jednego ze wskazanych skażalników (nawet w większej ilości) w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określone art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując DIC wskazał, że skoro ustalono jednoznacznie, że alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach nie został skażony określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, to należy uznać, że w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art. 30 ust.9 pkt 1 i 3 u.p.a. Organ odwoławczy stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a

1. 7. WSA w Gliwicach oddalił skargę K. B. na powyższą decyzję w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy zebrany w aktach jest kompletny, a jego ocena prawidłowa. WSA w Gliwicach podkreślił, że dane dotyczące: rodzaju i ilości skażalników, zawartości alkoholu etylowego i jego mocy w poszczególnych kosmetykach i składów ilościowych wynikały z dokumentów przedstawionych przez samego skarżącego. Ponieważ na podstawie danych wynikających z tych dokumentów organy podjęły decyzję w sprawie, dlatego WSA nie zgodził się z zarzutami strony, że ustalenia ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym zostały poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji, że organ wadliwie przyjął, że zarówno ich ilość, jak i rodzaj nie uprawniały do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie zasadza się do kwestii czy wystarczającym jest dla objęcia alkoholu etylowego zwolnieniem z art. 30 ust. 9 u.p.a. samo jedynie użycie do skażenia tegoż alkoholu środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.), bez zachowania określonej ilości skażalnika i warunków stosowania. Sąd I instancji przypominał, że na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę, a mianowicie: F. (zarówno dla produktów N. jak i C.), "R." z 20.09.2010 r. sporządzonych przez A. S.A. z siedzibą: w B. ich tłumaczeń stwierdzono, iż alkohol użyty do produkcji przedmiotowych kosmetyków zawierał 96,0% do 96,3% czystego alkoholu do skażenia, którego użyto środka denaturyzującego - ftalan - 0,36 % oraz środka denaturyzującego bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm. Według WSA w Gliwicach, rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż użyte skażalniki nie uzasadniają zastosowania zwolnienia wobec alkoholu etylowego zawartego w zaimportowanych wyrobach akcyzowych. Według Sądu I instancji, definiując pojęcie środków skażających unormowanych w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy objąć nim nie tylko rodzaj skażalnika wynikający z rozporządzenia MF, ale także jego ilość. Zdaniem WSA w Gliwicach, dokonana przez organy podatkowe wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a nawiązująca wprost do treści normy art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie tylko w zakresie rodzaju środków skażających, ale także ich ilości określonej w rozporządzeniu MF jest prawidłowa. Natomiast wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a dokonana przez skarżącego w oparciu o treść rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju wsi z 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego jest, zdaniem WSA w Gliwicach, błędna. Według Sądu, konstrukcja norm art. 30 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a i brzmienie regulacji wykonawczej nie daje prawa do takiej jej wykładni. WSA zauważył, że Minister Finansów w art. 38 ust. 1 u.p.a miał delegację do określenia w drodze rozporządzenia nie tylko środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ale także ich ilości oraz warunków stosowania, z czego skorzystał ujmując w pozycji 25 jako środek skażający benzoesan denatonium i wskazując także minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol w ilości 2 gram. Sąd I instancji podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008r w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego ustalony został nie tylko wykaz środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego, lecz także i minimalna ilość ich zastosowania. Podstawą prawną tego działania był art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808), zgodnie z którym minister właściwy do spraw rynków rolnych określi, w drodze rozporządzenia, środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego oraz minimalną ilość ich zastosowania w tym celu, mając na względzie, że środki te nie mogą zagrażać zdrowiu lub życiu ludzi. Według Sądu i instancji, w sytuacji gdy już Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w rozporządzeniu w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego określił nie tylko rodzaj, ale i minimalną ilość środka do skażania, spośród których to następnie środków skażających Minister Finansów określił wykaz środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy, to racjonalną i prawidłową jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy dot. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., iż tym samym także i Minister Finansów był uprawniony do określenia minimalnej ilości dodatku – środka skażającego do 1 hl alkoholu 100% vol. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, wbrew wywodom skargi, warunkiem koniecznym objęcia zwolnieniem z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. alkoholu etylowego było skażenie go środkiem wymienionym w ww. rozporządzeniu przy zachowaniu minimalnej ilości środka skażającego także w tym rozporządzeniu określonego. Przy czym, benzoesan denatonium, nie mógł mieć zastosowania w sprawie z tej przyczyny, iż zgłoszenia celnego obejmującego sporny wyrób akcyzowy dokonano po dniu 30 czerwca 2009 r., a więc po upływie terminu dopuszczającego możliwość stosowania tegoż jako środka skażającego alkohol etylowy (§ 9 ust 2 rozporządzenia). Natomiast w pozycjach 14, 15, 16, 18, ww. załącznika nr 2 do rozporządzenia MF występuje środek skażający o nazwie ftalan Dietlu, podczas gdy sporny środek to ftalan. Ponadto, podkreślił Sąd, występujący w wymienionych pozycjach środek występuje w mieszaninach z innymi środkami, co także nie ma miejsca w sprawie. Według WSA w Gliwicach, nie do przyjęcia jest argumentacja skarżącego o konieczności analizy przez organy w sprawie czy zastosowane skażalniki mieściły się w normach rodzajowych i ilościowych uregulowanych w ww. rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2005 r. a to z uwagi na treść art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni regulacji art. 30 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a poprzez jego niezastosowanie Sąd zauważył, że skoro w sprawie mamy do czynienia z importem towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, przedmiotowa regulacja, jako dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje zastosowania.
2. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. B.
3. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo istnienia przesłanek naruszenia art. 7 §1 i art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania a w szczególności art. 122, 187, 188 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ilości i rodzaju zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym, w tym w procesie dalszego przetworzenia alkoholu w procesie produkcji kosmetyków poprzez dodanie kompozycji zapachowej (olejków eterycznych);
6. 3) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż ftalan nie jest środkiem mogącym służyć do skażenia alkoholu etylowego uprawniającym do zwolnienia z akcyzy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w przedmiotowym zakresie;
7. 4) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutów naruszenia normy art. 124 i 125 § 1 O.p. oraz art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a.
8. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
9. 2.1) art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jej niezastosowanie w niniejszej sprawie;
10. 2.2) art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, w tym poprzez pryzmat postanowień rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776 z późn. zmianami) oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego;
11. 2.3) przepisów rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż ftalan nie może być skażalnikiem oraz niewyjaśnienie, jakiego rodzaju ftalan został w spornych artykułach kosmetycznych zastosowany.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w jej uzasadnieniu. Podnosząc powyższe zarzuty K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując oceny wniesionej skargi kasacyjnej w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego najdalej idącego, a mianowicie braku wyeliminowania przez Sąd I instancji z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy poddanej kontroli Sądu I instancji należy stwierdzić, że jest poza sporem, iż decyzja organu odwoławczego prawidłowo skierowana została do K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. [...] ul. E., C. Powyższe potwierdził WSA w Gliwicach jednocześnie wskazując, że stroną postępowania jest przedsiębiorca, jako osoba fizyczna, tj. K. B., który był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 13 ust.1 w zw. z art. 8 ust.1 pkt 3 u.p.a. Nie ulega również wątpliwości, że dokonując oznaczenia strony w decyzji organu I instancji zawarto wszystkie niezbędne dane, które identyfikowały ww. podatnika – a mianowicie jego imię i nazwisko a także dodatkowo wskazano numer NIP.

Również z uzasadnienia decyzji organów obu instancji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu było ustalenie sytuacji prawnej K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." [...]. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie już zajmował się kwestią prawidłowego oznaczenia adresata decyzji oraz skutków uchybień w tym zakresie (przykładowo wyroki: z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1551/12; z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 847/12; z 16 października 2014 r. sygn. akt II OSK 936/13). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela. Akcentowany przez skarżącego kasacyjnie argument, że w decyzji organu I instancji określono nazwę firmy, a nie określono podatnika przez wskazanie jego imienia i nazwiska, co oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że decyzja ta nie została skierowana do podatnika będącego osobą fizyczną jest o tyle nietrafny, że w tej sprawie - o czym była mowa wyżej - w przywołanej decyzji podano imię i nazwisko przedsiębiorcy, stanowiące obligatoryjny rdzeń firmy przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną (v. art. 43⁴ kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko.

Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych). Ponadto, jak już wspomniano, wskazano również NIP a treść decyzji nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do tego, że jej adresatem jest przedsiębiorca K. B. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Podsumowując należy wskazać, że powyżej stwierdzone uchybienie nie miało charakteru istotnego, skoro organ w nagłówku decyzji podał imię i nazwisko przedsiębiorcy a treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości, do kogo jest ona skierowana.

Za niezasadny należy uznać zarzut opisany w punkcie 1.2. petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, iż nie jest sporne między stronami, że kosmetyki objęte przedmiotem niniejszej sprawy zostały skażone ftalanem i bitrexem. Trzeba przy tym stwierdzić, że uzasadnienie tego zarzutu jest niejasne, gdyż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że w zakresie ftalanu, w ślad za organami celnymi, odniósł się jedynie do pozycji 14, 15, 16 i 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencję tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późn. zm.), wskazując, iż "ftalan" może być skażalnikiem, jako mieszanina z innymi substancjami.

K. B. zarzuca, że Sąd I instancji przeoczył (pomimo podniesienia w skardze tego zarzutu) pozycję 9 załącznika nr 2, gdzie "ftalan" wymieniony jest, jako samodzielny skażalnik. Skarżący kasacyjnie akcentuje, że WSA w Gliwicach przytoczył ponadto nazwę "ftalanu dietylowego", której to nazwy rozporządzenie nie przywołuje. Powyższe zarzuty nie są dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zrozumiałe, gdyż wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, wzmiankowane rozporządzenie w wersji na dzień zgłoszenia celnego miało treść dokładnie taką jak przytoczył ją organ i Sąd. Tak więc w poz. L.p. 9 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia widniał ftalan dietylu. W efekcie za nietrafny należy uznać zarzut posłużenia się przez WSA w Gliwicach nazwą, której rozporządzenie nie przewiduje.

Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że Sąd ten nie może się domyślać argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, Lex nr 1372091).

Dalej wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na definicję ftalanu podaną za Wikipedią, wskazuje, że ftalan", czyli sole i estry kwasu ftalowego, jest pojęciem szerszym niż "ftalan dietylu", który jest jego rodzajem i w związku z tym autor skargi zarzuca organom i WSA w Gliwicach, że nie wyjaśniły, z jakim rodzajem środka mamy do czynienia w przypadku spornych kosmetyków. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że ftalan jest to nazwa grupy związków chemicznych (pochodnych kwasu ftalowego) i w tym kontekście faktycznie "ftalan" jest pojęciem szerszym od "ftalanu dietylu". Tym niemniej, jeżeli w rozporządzeniu wskazany jest określony rodzaj związku chemicznego – a tu konkretnie - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – tym określonym przez ustawodawcę związkiem chemicznym jest ftalan dietylu - to skażalnikiem musi być ten konkretny związek chemiczny. Powyższe, prawidłowe stanowisko organu zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach.

Tytułem przykładu i obrazowego ukazania nietrafności argumentu strony skarżącej można podać, że w skład grupy związków "Alkohole" wchodzą konkretne związki chemiczne: alkohol butylowy, alkohol metylowy, alkohol etylowy, alkohol propylowy, które różnią się właściwościami fizykochemicznymi.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w punkcie 1.3) i 1.4) petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. II OSK 335/11, Lex nr 1252022). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. II GSK 1012/12, Lex nr 1225696). I co najistotniejsze, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. II OSK 2012/11, lex nr 1225725).

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czego jak wskazano wyżej, skutecznie uczynić nie może (por. też wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1467/11, lex nr 1217333). To, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu.

Za pomocą tego takiego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje skarżący, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

W związku ze sformułowanymi przez skarżącego zarzutami naruszenia prawa materialnego w kolejności, w jakiej zostały sformułowane w jej petitum należy stwierdzić, że całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 30 ust.9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a. określa warunki skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego. Skoro w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem ustalono, że alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach nie został skażony skażalnikami określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji WE nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowanie zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a.

Z kolei, wobec dokonania przez skarżącego kasacyjnie importu towarów a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 30 ust.9 pkt 2 u.p.a. Za chybione należy także uznać zarzuty sformułowane w pkt 2.2) i 2.3) petitum niniejszej skargi. W uzasadnieniu zarzutu opisanego w pkt 2.2. skarżący podaje, że w świetle przytoczonych uregulowań znaczenie ma jedynie okoliczność wykorzystania samego skażenia oraz rodzaj zastosowanego w tym celu związku, a nie jego ilość. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (v. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251 ze zm.) ustawodawca określa również minimalną ilość skażalnika, co wynika wprost z § 9 ust.1 tego aktu wykonawczego.

Zgodnie, z ww. przepisem wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, wraz z minimalną ilością zastosowania środków skażających, określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Również argument strony, że bitrex w okresie dokonywania zgłoszenia celnego był stosowanym skażalnikiem w wielu państwach UE (strona powołuje się na Hiszpanię) nie podważa trafności wyroku, a to z tego względu, że jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, oprócz benzoesanu denaturującego na hektolitr czystego alkoholu powinny być użyte: butanon oraz błękit metylenowy. Powyższe wynika z rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, w którym to akcie wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono także ich ilość. Za niezasadny należy uznać zarzut z pkt 2.3) skargi kasacyjnej. Nietrafność stanowiska strony odnośnie ftalanu została już przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniona, dlatego nie ma potrzeby powielania w tym miejscu przedstawionej argumentacji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).