Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1855/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 680/14 oddalił skargę R. A. Firma [...] w J. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] października 2013 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7 w wysokości 54. 817 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji omówił uregulowania dotyczące podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i kryteria klasyfikacji pojazdów wynikające z Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że o klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Obiektywne cechy spornego pojazdu, ustalone w czasie oględzin, świadczą o tym, że charakter ww. pojazdu nie uległ zmianie, a modyfikacje były nietrwałe i odwracalne. Był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dyrektor zauważył też, że kryterium ładowności nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczy samochodów tej kategorii.

Ponadto, pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, w związku z czym nigdy nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towaru, co skutkuje powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z chwilą zakupu samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704. Sąd I instancji powołał się na treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1), uwzględnić Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN).

Sąd wskazał, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569). Sąd wskazał, że kod CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogące spełniać inne funkcje użytkowe jak przewóz towarów.

W podjętych rozważaniach Sąd zauważył, że dla prawidłowej kwalifikacji pojazdu do poszczególnych kategorii nieistotne są badania techniczne. Są one dokonywane na podstawie odrębnych przepisów i w innych celach, niż rozstrzygnięcie o ewentualnym objęciu transakcji podatkiem akcyzowym. Badanie techniczne ma na celu stwierdzenie, czy samochód spełnia warunki techniczne (przewidziane prawem), a dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego Sąd stwierdził, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji, rejestracji czy badań technicznych.

Sąd I instancji, powołując się na wyjaśnienia do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), wyjaśnił, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast użyte sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu, w obu wydanych w sprawie decyzjach organy należycie i prawidłowo wykazały, że samochód Audi Q7 posiada pięcioro drzwi z opuszczanymi elektrycznie szybami w części zarówno przedniej, jak i tylnej oraz przeszklony na całej długości dach. Tapicerka wszystkich drzwi jest jednolita, podobnie jak podsufitka samochodu. W jego tylnej części znajdują się popielniczki, uchwyty, nadmuchy, przyciski do opuszczania szyb, wgłębienia na kubki napojów, głośniki oraz otwory do zamocowania pasów bezpieczeństwa i montażu tylnej kanapy. Z informacji producenta wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Został on poddany przeróbkom, w ramach których część pasażerska została oddzielona od przestrzeni bagażowej kratą, przytwierdzoną do aluminiowej płyty, którą zamontowano na podłodze.

Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te – z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, Sąd stwierdził, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Sąd uznał przy tym za całkowicie bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut, jakoby organy celne pominęły część materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu dokumenty, na które skarżący się powołuje, zostały poddane ocenie w uzasadnieniu decyzji. Całość materiału dowodowego organy celne poddały drobiazgowej analizie. Słusznie organy uznały obiektywne cechy pojazdu za rozstrzygające, zaś odmówiły decydującego znaczenia zapisom w dokumentach rejestracyjnych i diagnostycznych. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - artykułu 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 ust.

1. 1. pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu drugiej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszając przepisy postępowania, w ślad za organami I - ej oraz II - ej instancji w sposób całkowicie błędny ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy prowadzący do przyjęcia, że:
2. a) przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób" realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703 w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy pojazd jest "pojazdem samochodowym do transportu towarowego" podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704 w myśl wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy Celnej;
3. b) modyfikacje przedmiotowego pojazdu takie jak: występowanie jedynie dwóch foteli pierwszego rzędu, oddzielenie przestrzeni ładunkowej od przestrzeni kierowcy i pasażera trwale przymocowaną kratką, usunięcie tylnych rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zabudowanie przestrzeni ładunkowej blachą aluminiową, zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym przez organy rejestracyjne RFN, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu, przesądzającego o jego klasyfikacji do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż wskazane modyfikacje przystosowały pojazd "pojazd samochodowy do transportu towarowego" podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704 w myśl wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy Celnej,
4. - artykułu 106. § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I - ej instancji wnioskowanego dowodu uzupełniającego z zaświadczenia z badań technicznych pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego przez organy Republiki Federalnej Niemiec jednoznacznie wykazujących, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem służącym do transportu towarowego w myśl przepisów prawa drogowego jak również nomenklaturze scalonej odpowiadającej kodowi celnemu CN 8704.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia oraz na naruszeniu art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji wnioskowanego przez skarżącego dowodu uzupełniającego z zaświadczenia z badań technicznych pojazdu przeprowadzonych w Niemczech i z dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego przez organy Republiki federalnej Niemiec.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarów. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q 7. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym miejscu wskazać należy, że stan faktyczny sprawy w szczególności transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz jego wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były sporne. Nie było również objęte sporem to, w jakim charakterze pojazd był rejestrowany (zapisy w dowodzie rejestracyjnym), ponieważ organy celne nie kwestionowały danych z rejestracji samochodu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaś, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju jak dokumentacja rejestracyjna pojazdu sporządzona w Republice Federalnej Niemiec.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji w sposób wadliwy odniósł się do przedłożonych przez skarżącego dokumentów, a to zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu o nr VIN [...] z dnia 23 marca 2010 r. oraz do niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr VIN [...], które to dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany jako pojazd służący do przewozu towarów. Skarżący kasacyjnie akcentował też fakt, że jego zdaniem dokonane w pojeździe modyfikacje mają charakter trwały.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przekazanej przez Spółkę Volkswagen [...] z dnia 28 listopada 2013 r. (L.dz. 2970/2012) z której jasno wynika, że samochód marki Audi Q7, VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy, od zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wskazać także należy, że w dokumentach rejestracyjnych przedłożonych przez skarżącego, zarówno niemieckich jak i polskich, znajdujących się w materiale dowodowym, przedmiotowy samochód nie został sklasyfikowany według zasad Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji takiej dokonały dopiero organy podatkowe.

Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów wskazać za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zarazem wyznacza granice obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 par. 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dokumenty te potwierdzają przede wszystkim to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to, czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r.sygn. akt I GSK 998/13).

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała aby organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.