Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1986/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wr 414/15, uchylił zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 4 marca 2015 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Decyzją z 13 czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił K.M. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do września 2009 r. w łącznej kwocie 50.733 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące sprzedaży ww. wyżej wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką podatku, przy czym 20 transakcji sprzedaży dokonano bez dokumentu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (łącznie 27.845 litrów oleju opałowego sprzedanego w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z 4 marca 2015 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 44.273 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów opałowych. Oświadczenie powinno być rzetelne oraz spełniać wymogi formalne z art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje sprzedaży, w których jako nabywca wystąpiły osoby, których tożsamość wykorzystana została bez ich wiedzy i zgody, które nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego nigdy nie zamieszkiwały pod adresem wskazanym w treści oświadczenia, przypisany numer dowodu osobistego nie został nadany żadnej osobie wskazanej w oświadczeniu.

Dyrektor IC podkreślił, że przyczyną zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego było również podważenie autentyczności podpisów widniejących w treści oświadczeń oraz fikcyjność danych osobowych, których wystąpienie uniemożliwiało organowi podatkowemu identyfikację nabywcy oleju opałowego. W ocenie Dyrektora IC wskazane okoliczności spowodowały, że skarżący błędnie zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a) u.p.a. (wynoszącą 232,00 zł/1000 litrów), która była preferencyjna wobec stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (wynoszącej 1822 zł/1000 litrów). Dyrektor IC zauważył, że przywołany argument, iż skarżący nie był świadom jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i świadomości tej nie mógł uzyskać nawet przy zachowaniu maksymalnej staranności, nie zwalniała go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą od odpowiedzialności podatkowej za naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez podległych mu pracowników, działających w jego imieniu i na jego odpowiedzialność.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który został wszechstronnie przeanalizowany i oceniony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor IC wskazał nadto, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń, polegających m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast), uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń i przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpatrzeniu skargi skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.

Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. W myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: dane dotyczące nabywcy; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 8 up.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Z uwagi jednak na treść art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Art. 41 tej ustawy stanowi, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015r. W myśl nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie niewątpliwie miało zastosowanie nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji organu odwoławczego miało miejsce 4 marca 2015 r. Nie miała natomiast znaczenia data wydania decyzji organu pierwszej instancji. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że gdy chodzi o kwestię podważanych elementów stanu faktycznego wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków to, w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych, rozpatrzone przez organ podatkowy we wzajemnym ich powiązaniu, w tym w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz z okolicznościami faktycznymi, wskazane dowody nie mogą zostać uznane za dobrowolne. Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów, lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów.

Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce w tej części ustaleń. Sąd zauważył, że wielu świadków zostało przesłuchanych w obecności skarżącego oraz jego profesjonalnego pełnomocnika. Prawdą jest, że część dowodów z zeznań świadków została przeprowadzona w innych postępowaniach wszczętych wobec skarżącego (Janusz Jezierski - były pracownik) lub wszczętych w stosunku do kontrahenta np. [...]. Sąd zauważył, że protokoły przesłuchań świadków zostały postanowieniem z 20 listopada 2013r. włączone do akt postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym u kontrahenta jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącego. Zdaniem Sądu zeznania świadków w sprawie są spójne i to nie tylko nabywców, ale także pracowników skarżącego, którzy wprawdzie przyjmowali oświadczenia jednakże nie weryfikowali danych w nich zawartych z danymi zawartymi w dokumencie tożsamości.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.: osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości; sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, że pracownicy skarżącego dokonywali sprzedaży oleju bez zachowania ww. warunku, co wyżej już wykazano. W kontekście powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego.

Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, tj. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (w części II niniejszego uzasadnienia). Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż wszystkie ustalenia organu są nieprawidłowe.

Organy nie naruszyły też zasady dwuinstancyjności, albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawierało wskazanie ustaleń, które organ uznał za istotne okoliczności faktyczne i podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a nie wyłącznie ocenę działań organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji za trafny uznał zarzut nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów w zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej.

Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Powyższe odnosiło się wyłącznie do tych oświadczeń, w których wszystkie dane osobowo-adresowe są potwierdzone przez świadków. Obowiązek przeprowadzenia tego dowodu nie dotyczy oświadczeń, w których dane osobowo-adresowe nie zostały potwierdzone choćby w części. Jednocześnie Sąd nie przesądził, kto w zakresie tych ustaleń ma rację, tj. czy organ (pozbawiając podatnika prawa do preferencyjnej stawki), czy podatnik wskazując na prawdziwość oświadczeń i domagając się prawa do obniżonej stawki. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w tej części wymaga uzupełnienia o przeprowadzenie wskazanego dowodu.

Sąd odniósł się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r., SK 14/12 i wskazał, że Trybunał orzekł, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jednakże jest cennym wskazaniem w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku w zakresie prawidłowych oświadczeń musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, iż nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, pod warunkiem jednak, iż oświadczenie jest pod względem formalnym kompletne. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki.

Powyższa sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, w tej części, w której Sąd nie zakwestionował ustaleń organów, skoro pracownicy działający w imieniu skarżącego nawet nie dopełniali elementarnego obowiązku wynikającego z ustawy podatkowej, jakim jest żądanie okazania dokumentu tożsamości i ustalenia, czy dane osobowo-adresowe w oświadczeniach są z nimi zgodne, bądź oświadczenia nie zostały podpisane przez osoby w nich wskazane (orzeczenie Sądu karnego), bądź wykluczono nabycie oleju przez wskazanego nabywcę (np. brak dostawy do Nadleśnictwa).

Natomiast w tej części, w której Sąd ocenił, że zachodzi konieczność powołania biegłego, niewątpliwie słuszność tego kierunku znajduje dodatkowo potwierdzenie w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, choć niewątpliwie przesądzające jest nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. W przypadku bowiem, gdyby okazało się, że podpisy zostały złożone przez osoby wskazane w oświadczeniach, a których dane osobowo-adresowe zostały potwierdzone, wówczas pozostałaby kwestia ustalenia ewentualnej odpowiedzialności nabywców oleju za jego zużycie oraz zachowanie przez podatnika prawa do preferencyjnej stawki. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Skargi kasacyjne od ww. wyroku wywiódł zarówno Dyrektor Izby Celnej w Toruniu jak i skarżący.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia:
2. a. art. 122 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe, jeżeli zważy się, że organy nie naruszyły zasad wynikających z powołanych przepisów, a w szczególności prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, za czym przemawia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości i nie została podważona przez podatnika, a całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie w ramach swobodnej oceny dowodów, że zakwestionowane oświadczenia nie zostały złożone przez te osoby, co zwalniało organy podatkowe z przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, którego powołanie nie jest obligatoryjne w każdym postępowaniu podatkowym, tylko w postępowaniu o skomplikowanym stanie faktycznym niemożliwym do ustalenia na podstawie innych dowodów;
3. b. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie odczytania art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. polegające na błędnym utożsamieniu spójnika "lub" z alternatywą rozłączną, dla której charakterystyczny jest spójnik "albo" oraz wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału o badania grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu, należy przy tym podnieść, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem błędnych wskazań co dalszego prowadzenia sprawy, co miało także wpływ na jej wynik;
4. c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy takich jak art. 122, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a.

Skarżący w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego. Skarżący zaskarżył wyrok w części dotyczącej:

1. 1. oddalenia zarzutów skarżącego obejmujących konieczność zastosowania do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znowelizowanego zapisu art. 89 ust 16 nakazującego organom celnym w ramach ustalania zobowiązań podatników w podatku akcyzowym badanie na jaki faktycznie cel został przeznaczony olej opałowy sprzedany-nabyty mocą określonych transakcji;
2. 2. oddalenia zarzutów skarżącego obejmujących fakt, że co do części transakcji padł on ofiarą przestępstwa popełnionego na jego szkodę, które zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, co było skutkiem nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wyroku TK z dnia 16.02.2015 r., sygn. TK 14/12 do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy;
3. 3. oddalenia zarzutów skarżącego obejmujących konieczność badania grafologicznego pisma [...];
4. 4. oddalenia zarzutów skarżącego, że nie uwględnienie jego wniosków, przez organy celne, o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy [...], a pracownikiem [...], nie narusza art. 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy okoliczności sprawy przeczą takiemu poglądowi;
5. 5. nie zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy zasady "in dubio pro trybutario" pomimo to, że zasadę tą utrwaliło orzecznictwo NSA już w roku 1988r.,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
2. 1. nieuzasadnione oddalenie zarzutów skarżącego obejmujących konieczność poddania ekspertyzie grafologicznej pisma nabywców oleju opałowego [...] w sytuacji kiedy ich nazwiska i adresy zostały prawidłowo ustalone, co było skutkiem niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie nieuprawnionego ustalenia, że działania organów celnych w tym zakresie nie naruszają ww. przepisów, podczas gdy stan faktyczny sprawy przeczy temu poglądowi;
3. 2. nieuzasadnione oddalenie zarzutów skarżącego obejmujących konieczność przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy [...], a pracownikami [...], na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży 2.000 1 oleju opałowego, co było skutkiem niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 art. 180, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie nieuprawnionego ustalenia, że taka konfrontacja jest zbędna, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy okoliczności w sprawie ustalone, a przede wszystkim komplet dokumentów, w tym i prawidłowo wystawione oświadczenie tą transakcję potwierdzało;
4. 3. nieuzasadnione niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, utrwalonej orzecznictwem NSA zasady, że wszelkich niejasności, czy wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika
5. II. przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
6. 1. nieuzasadnione niezastosowanie do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy znowelizowanego art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującego mocą art. 26 ustawy z dnia 7.11.2014 r." o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej" także co do spraw wszczętych przed 1.01.2015 r., a nie zakończonych do tej daty, co skutkowało podjęciem przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnionego ustalenia, że badanie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, nie jest procesowo konieczne, co stanowi naruszenie tego przepisu;
7. 2. nieuzasadnione niezastosowanie wyroku TK 14/12 z dnia 16.02.2015 r. wywierającego skutki o charakterze materialno-prawnym, który wskazuje, że podatnik, który przyjął nieświadomie sfałszowane oświadczenie nie może zostać obciążony "sankcyjną" stawką podatku akcyzowego wynikającą z tego rodzaju transakcji, co stanowi naruszenie tego orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący kasacyjnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skargach skarżącego i Dyrektora Izby Celnej zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu okazały się nieskuteczne, choć niektóre zarzuty organu w części były usprawiedliwione (zarzut dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego) lub też w całości usprawiedliwione, ale bez wpływu na wynik sprawy (zarzuty związane z powołaniem ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.).

W zaistniałych okolicznościach sprawy zarzuty kasacyjne skarżącego można podzielić na trzy części: pierwsza dotyczy kwestii uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, druga odnosi się do świadomości strony przyjęcia sfałszowanych oświadczeń w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, trzecia związana jest ze wskazaniem przez Sąd I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w zakresie złożonych podpisów pod oświadczeniami.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów dotyczących uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego należy przywołać następującą argumentację.

W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju, w kontekście twierdzeń podatnika, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy oleju opałowego, to przysługuje mu także uprawnienie do żądania od tego nabywcy okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, także uniemożliwia przeprowadzenie kontroli transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w konsekwencji w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1951/15, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2076/13, LEX nr 1598181, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 669/12, LEX nr 1556702, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12, POP 2014/3/259-260, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, LEX nr 744884).

Podnieść dalej należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej z niezgodnością nabytego towaru z umową.

Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, gdyż umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, cbois.nsa.gov.pl).

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm. – dalej: u.o.d.o.), z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy.

Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia MF). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt Ts 280/14, OTK-B 2017/58).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym skontrolowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiste należy uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, muszą dokumentować transakcje realne (tak co do nabywcy i towaru, jak i jego przeznaczenia). Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, CBOSA oraz 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10, CBOSA).

Mając na względzie przedstawione poglądy nie można skutecznie postawić tezy o sprzeczności zastosowanych przepisów, jak i dokonanej w sprawie ich interpretacji z art. 51 Konstytucji. Art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Niewątpliwie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych w postaci zbierania i ich przechowywania. Uzyskanie zatem rzetelnych oświadczeń opałowych związane jest z uprawnieniem podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, jak i też z obowiązkiem posiadania takich dokumentów ze względu na tę preferencję. Źródłem tych praw i obowiązków są niewątpliwie przepisy prawa. Tym samym uprawnienie do pozyskania danych osobowych ma oparcie w powołanej wyżej regulacji ustawowej – art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o.

Reasumując stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 1 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 1-3 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych zapatrywań.

Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych.

Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zdaniem NSA skarżący kasacyjnie sprzedawca oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 2 i 3 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 4 i 5 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Także zarzuty kasacyjne dotyczące niepowołania biegłego w zakresie pozostałych oświadczeń, niewskazanych przez Sąd pierwszej instancji jako oświadczeń wymagających przeprowadzenia takiego dowodu, są niezasadne. Dotyczą one bowiem, zgodnie z twierdzeniem strony, oświadczeń opałowych innych osób niż te, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach. Badanie biegłego wskazane przez WSA dotyczy bowiem tylko 5-ciu nabywców, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach.

Skonstatować w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że gdyby podatnik dochował aktów staranności i sprawdzał dane z oświadczeń z danymi z dowodów osobistych, to nie doszłoby do przyjęcia tych nierzetelnych oświadczeń.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 4 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 6 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podatnika okazały się niezasadne.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wstępnie stwierdzić należy, jak wcześniej to już zauważono, że niektóre zarzuty organu w części były usprawiedliwione (zarzut dotyczący powołania biegłego) lub też w całości usprawiedliwione, ale bez wpływu na wynik sprawy (zarzuty związane z powołaniem ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.).

Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1324/12, LEX nr 1497220). Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 12/13, LEX nr 1497216).

Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/07, LEX nr 488480).

Z akt spraw wynika, że podatek ten został zapłacony. W ocenie NSA, na dowód zapłaty podatku nie muszą być przedłożone konkretne dokumenty, w oparciu o które nastąpiła zapłata. Mogą być to jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikał fakt zapłaty.

Za częściowo usprawiedliwiony należało uznać zarzut organu dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób, które zaprzeczyły, że podpisały zakwestionowane oświadczenia. W ocenie NSA, nie we wszystkich przypadkach oświadczeń opałowych, co do których Sąd pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie takiego dowodu, stanowisko WSA jest zasadne. Nie jest usprawiedliwione – co do zasady - powoływanie biegłego w przypadkach oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w zakresie jego miejsca zamieszkania lub numeru PESEL, zwłaszcza w przypadkach, gdy numer ten należał do innej osoby, nie należał do kogokolwiek, lub w przypadku nabycia oleju opałowego przez mężczyznę, którego PESEL wskazany w oświadczeniu przypisany był w bazie tych numerów kobiecie. Gdyby bowiem podatnik dochował aktów staranności, sprawdził dowód osobisty nabywcy, nie doszłoby do uzyskania przez niego takiego nierzetelnego oświadczenia.

Podatnik nie może obciążać skutkami swego niestarannego zachowania organów prowadzących postępowanie poprzez zobowiązanie ich do dokonywania dodatkowych czynności procesowych w postaci dowodu z opinii biegłego, który to dowód winien być przeprowadzany – jak wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej przywołując orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 – w przypadku rzeczywiście zawiłego stanu faktycznego, gdy niezbędne są wiadomości specjalne.

Poza tym, w ocenie NSA, należy zaakceptować pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy nabywca wcześniej nabywał od skarżącego kasacyjnie olej opałowy do urządzeń grzewczych, w których wyrób ten zużywał, nie miał powodu składać fałszywego oświadczenia z uwagi na potencjalną odpowiedzialność podatkową. Skarżący kasacyjnie nie wykazał zaś, że z innego wiarygodnego powodu nabywca mógł wskazać w oświadczeniu nierzetelne dane osobowe.

Jedynie w sytuacji, gdy dane z oświadczenia – co do zasady - imię, nazwisko, adres i PESEL dotyczą osoby, która złożyła zeznania, czyli dane te są zgodne z rzeczywistością, a osoba ta zaprzecza, że nabyła olej opałowy, jak również że oświadczenie takie złożyła oraz je podpisała i dana sytuacja może budzić wątpliwości co do wiarygodności nabywcy, należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego.

W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, tylko 5 oświadczeń, co do których miał być przeprowadzony dowód z opinii biegłego, budzi wątpliwości w zakresie jego wiarygodności i w konsekwencji daje podstawę do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dotyczy to oświadczenia [...]. W wymienionych przypadkach organ obowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w oświadczeniach osoby złożyły na oświadczeniach podpisy.

Za zasadne NSA uznał zarzuty organu odwoławczego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanej podstawy prawnej w postaci art. 89 ust. 16 u.p.a. z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. polegające na błędnym utożsamieniu spójnika "lub" z alternatywą rozłączną, dla której charakterystyczny jest spójnik "albo" oraz wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału o badania grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu. Zarzuty te, choć zasadne, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy. Poza tym wykładnia przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych dokonywana na gruncie ustaw o podatku akcyzowym zarówno tej z 2008 r., jak i tej z roku 2004, ze względu na wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 418/14, LEX nr 2051260, dotyczącej Spółki Roz-świt winna być tożsama.

W powołanym wyroku TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł zatem, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Stwierdził dalej, że w zakresie wymogu w postaci złożenia zestawienia oświadczeń, iż przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96/WE.

W drugiej kolejności, Trybunał podkreślił, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne.

Zatem wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmierzająca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z ust.

16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do utraty prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 368/15, LEX nr 2190112, I GSK 369/15, LEX nr 2190114, I GSK 370/15, LEX nr 2190116, I GSK 371/15, LEX nr 2190118, I GSK 372/15, LEX nr 2190120).

W taki sam sposób należy wykładać przepisy regulujące opodatkowanie oleju opałowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Istotny jest cel, ogólna systematyka ustawy oraz zasada proporcjonalności. Decydujące dla opodatkowania jest wykorzystanie wyrobów a nie braki formalne oświadczenia.

W okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonując oceny oświadczeń opałowych zasadnie kierowały się treścią materialną transakcji, tym kto nabył olej opałowy i na jaki cel, a nie wymogami formalnymi oświadczeń.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił. W ocenie Sądu oddalenie skarg kasacyjnych uzasadniało wzajemne zniesienie pomiędzy stronami zwrotu kosztów postępowania stosownie do treści art. 207 § 2 p.p.s.a.