Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 września 2020 r., sygn. akt I GSK 23/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 24 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Gl 538/19 oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 9.243 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID AUT o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3200 cm3.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Powyższy wyrok został wydany w warunkach związania Sądu pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019r. sygn. akt I GSK 1415/16, na mocy którego został uchylony poprzedni wyrok wydany w tej sprawie przez WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016r. sygn. akt III SA/Gl 272/16 a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. P. M. podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego mianowicie:

1. 1. naruszenie przepisów art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz.1302 ze zm., dalej: ppsa) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z przepisami art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez sprzeczne z tymi przepisami uznanie, iż organ podatkowy działał w granicach prawa wydając w dniu [...] stycznia 2016r. decyzję podatkową, już po upływie okresu przedawnienia należności podatkowej, mimo że organ ten posiadał wiedzę, że postępowanie karno-skarbowe dające asumpt do ewentualnego zawieszania biegu terminu przedawnienia musi zostać umorzone w fazie in rem, z uwagi na upływ okresu przedawnienia w dniu 31.12.2015 r., a więc zostanie uznane za niebyłe i nie odniesie żadnych skutków prawnych. Jednakże organ celowo zwlekał z umorzeniem postępowania karno-skarbowego i zrobił to dopiero w dniu [...] stycznia 2016r. Z tych względów z całą pewnością od 1 stycznia 2016 roku, a najprawdopodobniej już wcześniej, działań organu podatkowego nie można uznać za zgodne z celami kodeksu karnego skarbowego, gdyż nie przyświecał im cel prowadzenia postępowania w celu pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, a jedynie cel prowadzenia go dla przeciągnięcia możliwości wydania decyzji w II instancji poza okres świąteczno-noworoczny.
2. 2. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa zw. z przepisami art. 32 par. 1 i 2 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie faktu dyskryminacyjnego potraktowania P. M. przez organ podatkowy, albowiem wydano wobec niego decyzję podatkową, jedynie w oparciu o instrumentalne, sprzeczne z art. 7 Konstytucji RP i sprzeczne z celami postępowania karno-skarbowego, wykorzystanie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie po to, aby moc wobec P. M. wydać decyzję podatkową po upływie okresu przedawnienia, podczas gdy każdy inny obywatel w podobnej sytuacji posiadałby pewność prawną co do tego, iż jego zobowiązanie podatkowe z datą 31.12.2015 r. ulegnie przedawnieniu.
3. 3. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 141 § 4 ppsa, poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, w miejsce stwierdzenia istotnych wad prawnych zaskarżanej decyzji podatkowej, wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, i uwzględnienia skargi, poprzedzone brakiem rozpatrzenia, w zasadniczym dla sprawy zakresie, zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pominięcie wyjaśnienia motywów prawnych orzeczenia co do tego, iż bezpośredni skutek prawny na przedawnienie zobowiązania podatkowego miał obowiązek prawny umorzenia postępowania karno-skarbowego w fazie in rem już z dniem 1 stycznia 2016 r. (zakładając poprawność wstępnej kwalifikacji prawnej czynu pod przepis art. 56 par 2 kks jako przestępstwo, a nie wykroczenie skarbowe art. 56 par. 4 kks) z uwagi na przedawnienie karalności, gdyż przesłanki do tego umorzenia ziściły się już przed wydaniem decyzji w II instancji, a co więcej postępowanie takie, jako umorzone, bez nawet przedstawiania zarzutów, nie może wywierać jakichkolwiek skutków prawnych w sferze życia prawnego strony, w tym skutków co do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
4. 4. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926) Ordynacja Podatkowa (dalej: O.p.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy pisma, które miały zostać skarżącemu doręczane (w szczególności pismo o wszczęciu postępowania) nie były skutecznie doręczane, bądź były doręczane osobom nieuprawnionym, a zatem nieprawidłowo i przez to skarżącemu nie zapewniono należytego udziału w postępowaniu podatkowym i to w sytuacji choroby strony doznanej wskutek urazow podczas wypadku samochodowego oraz gdy sam organ zauważa w uzasadnieniu decyzji, iż już,,na pierwszy rzut oka" z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, iż pisma podpisane "P. M." nie były podpisywane przez tą samą osobę, czym sam wydedukował, iż nie można w tej spawie zastosować domniemania prawidłowości doręczenia;
5. 5. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 178 § 3 zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy należało uznać za bezzasadną odmowę prawa do udostępnienia skarżącemu kopii akt postępowania, co znacząco utrudniło mu aktywny udział w sprawie i to w sytuacji choroby strony oraz poważnych naruszeń prawa w zakresie skuteczności doręczeń;
6. 6. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z przepisami art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11), dalej: u.p.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do niezgodnego z przepisami u.pa. zdefiniowania przedmiotowego samochodu jako osobowego i bezpodstawnego uznania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego za przedmiot opodatkowania, podczas gdy faktycznie był to samochód typu furgon służący do transportu towarów w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej;
7. 7. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 101 ust. 2 i 5 u.p.a., przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do niezgodnego z treścią tego przepisu i z zebranym materiałem dowodowym przyjęcia, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień 9 marca 2014 r.
8. 8. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 122 i 187 o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do licznych naruszeń i nadużyć prawa oraz do zaniechania organu celnego II instancji ponownej oceny dowodów, a jedynie ograniczenia się do ustosunkowania się tylko do zarzutów odwołania, jak również zaniechania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz inicjatywy dowodowej organu celnego, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji;
9. 9. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 191 O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do niewłaściwego zastosowania dyspozycji tego przepisu, przejawiającego się w niewszechstronnej i niepopartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom niezgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd to pojazd typu furgon (a nie pojazd z zamocowaną kratką) i służył do przewozu towarów oraz był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym;
10. 10. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa zw. z art. 93a § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do zignorowania treści tego przepisu o.p. i uznania za jedyną i wyłączną stronę postępowania P. M., pomimo faktu, iż w dniu [...].10.2015r., doszło do przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach, której nabył przedmiotowy pojazd, w Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A Spółka z o.o.", która to spółka stała się sukcesorem praw przekształconego przedsiębiorcy, w tym praw procesowych do obrony przed solidarną odpowiedzialnością podatkowo-prawną, a miało to znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem spółka, jako podmiot posiadający znacznie większe zasoby kadrowe, finansowe i organizacyjne, będąc sukcesorem całego majątku i praw nabytych przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, mogła pozwolić sobie na znacznie skuteczniejszą obronę praw;
11. 11. naruszenie przepisów art. 151 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów o.p. i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, jako że decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2016 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31.12.2015 r., a zatem postępowanie należało umorzyć.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Wskazując na powyższe, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach a także zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227).

Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, w ocenie Sądu kasacyjnego, uprawnia do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu sformułowanego w pkt 10 petitum skargi kasacyjnej mianowicie wyłącznego uznania skarżącego kasacyjnie za stronę postępowania z pominięciem faktu, iż doszło do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy wskazać, że obowiązki podatkowe, które posiada przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność nie przechodzą na spółkę. Zgodnie z art. 93a § 4 O.p. następuje sukcesja praw, a nie obowiązków. Zgodnie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że w związku z przekształceniem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, natomiast przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy. Tym samym, omawiany zarzut kasacyjny nie może być uznany za trafny.

Nietrafny jest także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sprawie przedmiotowego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zwieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a to ze względu na wszczęcie w dniu [...] października 2015r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 7 grudnia 2015r. Zatem zarzut kasacyjny naruszenia wzmiankowanego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Za zupełnie niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące doręczania skarżącemu kasacyjnie pism w postępowaniu podatkowym. Na podkreślenie zasługuje, że skarżący nie podważał, iż doręczono mu korespondencję zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zatem rację ma organ twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nawet jeżeli wystąpiły jakiekolwiek uchybienia w adnotacjach poczynionych na pokwitowaniu odbioru tej korespondencji, nie ma to wpływu na wynik postępowania. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie należało uznać za pewne i w konsekwencji skuteczne prawnie.

Zarzut opisany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż strona, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, miała wgląd w akta sprawy administracyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących, zdaniem skarżącego, niezasadnego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie przez niego pojazdu Mitsubishi Pajero 3,2 DID AUT uznanego przez organ za auto osobowe należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza trafność ustaleń poczynionych przez organ a następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Jak ustalono, szczegółowo opisując to w decyzji oraz w zaskarżonym wyroku wraz z podaniem dowodów na podstawie, których poczyniono ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym (m.in. oględziny dokonane [...] lipca 2015r, zdjęcia, opis zmian dokonanych w pojeździe). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 stanowią jedynie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji a wcześniej organu. Należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie jedynie ogólnikowo formułuje, że toku postępowania podatkowego doszło do dowolnej oceny dowodów, niewszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wskazuje przy tym na błędy jakie, w ocenie strony, popełnił Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu wyraźnie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Takiej argumentacji na próżno również szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości co do tego, że u.p.a. dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12, http://cbois.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest dokonywana w oparciu przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym (krajowym czy duńskim) przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają – co słusznie zauważył Sąd I instancji - zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Dowód rejestracyjny jest wyłącznie dokumentem urzędowym stwierdzającym wyłącznie dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, zaś zaświadczenie o badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby jego rejestracji. Wobec powyższej regulacji prawnej dowód rejestracyjny pojazdu - spełniając zupełnie inną rolę - nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Nie mogło zatem dojść w sprawie do sugerowanego wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zakwalifikowanie spornego pojazdu, jako ciężarowego, dla potrzeb jego rejestracji przez organ rejestrujący, z uwagi na treść normy materialnoprawnej, odwołującej się do Nomenklatury Scalonej, nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Odmienna ocena określonych dowodów od oczekiwanej przez skarżącego kasacyjnie nie jest jednakże równoznaczna z pominięciem tych dowodów w sprawie i może być rozważana wyłącznie w kategorii jej prawidłowości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnorodność definicji pojęcia samochód osobowy w polskim systemie prawnym i zakwalifikowania pojazdu przez organy rejestracyjne jako samochody ciężarowe nie zwalniała skarżącego kasacyjne od obowiązku prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, tym bardziej, że kwestia kwalifikacji pojazdów dla celów ich rejestracji i poboru akcyzy jest odrębna a bogate i powszechnie dostępne orzecznictwo sądowe obszerne wyjaśnia te odrębności. Ponadto to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i to podatnik – dokonując tej czynności – obowiązany jest ustalić jakie na nim z tego tytułu ciążą obowiązki publicznoprawne, w tym o charakterze podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu w wysokości 360 zł, orzeczono na podstawie art. 209 ppsa w zw. z art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).