Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 450/18 oddalił skargę K. Z. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 1 marca 2018 r. nr 22/2018 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy za poszczególne okresy lat 2000-2001 finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 20 listopada 2017 r. skarżący zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o umorzenie mu odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za kwiecień i czerwiec 2000 r. oraz styczeń 2001 r., w wysokości 3 785 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień i czerwiec 2000 r. oraz styczeń 2001 r. w wysokości 455 zł.
Zakład ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 47/2017, umorzył postępowanie w sprawie. W jego bowiem ocenie postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, albowiem zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, ze. zm., zwanej dalej ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych) do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28.
Instytucja umorzenia należności (zaległości) z tytułu składek uregulowana została właśnie w art. 28 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jednakże z mocy art. 30 tego aktu, nie stosuje się jej do umarzania składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami. Nie znajduje ona zastosowania również do umorzenie odsetek od tych zaległości, a to w związku z regulacją art. 28 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który odnosi się do odsetek od zaległości składkowych.
Skarżący, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych, po ponownym rozpatrzeniu sprawy skarżącego, decyzja z dnia 1 marca 2018 r., nr 22/2018, utrzymał w mocy decyzję z 29 grudnia 2017 r. rozstrzygając, że Organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko co do tego, że zaległości z tytułu odsetek od składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami nie podlegają umorzeniu.
Składając skargę na decyzję ZUS z 11 marca r. skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji z 29 grudnia 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wniosek o umorzenie złożony w niniejszej sprawie dotyczy należności publicznoprawnych, a w związku z tym do ich umarzania zastosowanie znajduje art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.)), który to przepis organ zupełnie pominął.
Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił jakiejkolwiek wykładni art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż skoro wskazany wyżej przepis wyklucza umorzenie odpowiedniej kategorii należności z tytułu składek, to nie należy tego odnosić do odsetek od nich.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonując oceny zaskarżonej decyzji, pod kątem jej legalności, stwierdził, że nie narusza ona prawa, gdyż skarżący wystąpił o umorzenie odsetek od należności, do których to nie stosuje się instytucji umorzenia. W związku z tym zainicjowane przez niego postepowanie w tej sprawie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład, z uwzględnieniem ust. 2-4. Jak stanowi zaś art. 28 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych umorzenie składek powoduje także umorzenie odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty. Z zacytowanej wyżej regulacji wynika, że należności uboczne, między innymi w postaci odsetek, dzielą los należności głównej. Skoro zaś, z mocy art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28, a więc instytucji umorzenia tych należności, to umorzenia nie można również stosować do należności ubocznych w postaci odsetek od nich. Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym zakresie jest jasne i zasadne, brak jest więc podstaw do jego kwestionowania.
WSA wskazał, że podstaw do umorzenia należności, o których mowa w art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz odsetek od nich, nie można wywodzić z art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który mówi o umarzaniu należności wskazanych w art. 60 tego aktu. Wśród nich nie ma bowiem składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd podkreślił, że zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym oraz kwestie związane z wykonywanie obowiązków w tym zakresie przez poszczególne podmioty regulują przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, której regulacje mają charakter systemowy i wyłączny w tym przedmiocie. Brak jest więc podstaw do stosowania do poszczególnych, związanych z tym zagadnień jakichkolwiek innych regulacji, w szczególności przepisów ustawy o finansach publicznych, regulujących działalnie podmiotów realizujących zadania w sferze szeroko pojętych finansów publicznych i na podstawie właściwych im regulacji działających.
Podmiotem takim nie jest zaś w żadnym wypadku płatnik składek, który w aspekcie wykonywania swoich obowiązków ustawowych, nie występuje w charakterze jednostki funkcjonującej w ramach struktury podmiotów publicznych.
Sąd I instancji wskazał, że jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisu art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to również w tym wypadku brak jest podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego w tym zakresie. Zakład Ubezpieczeń Społecznych umarzając postępowanie wyraził bowiem swoje stanowisko co do braku podstaw umarzania odsetek od zaległości, które z zasady nie podlegają umorzeniu. Wprawdzie wykładnia przepisów art. 28 ust. 4 i art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych została przedstawiona nieco skrótowo, jednakże nie sposób jest stwierdzić, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy czy też, że uniemożliwiło to skarżącemu zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia i sformułowanie skargi. Stąd, mając na uwadze zarzuty skargi, w której jej autor odnosi się do prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie poznał on motywów, którymi kierował się organ w zakresie jego wydania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący.
Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
- a) art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie w ramach wykładni, że składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz należne od nich odsetki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji, a w szczególności, że nie są objęte zawartym w art. 60 zd. wstępne tej ustawy wyrażeniem: "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności";
- b) art. 30 i art. 28 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne sformułowanie zamiast organu oceny (bo oceny organy w decyzji zabrakło w tym zakresie), że przepisy te znajdowały zastosowanie - choć wskazywały tylko na zakres przedmiotowy obejmujący składki; nie miały zatem zastosowania do innych należności, w tym odsetek; naruszono też przepis postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ten zarzut skargi pominięto w rozważaniach uzasadnienia wyroku;
- c) przepisów postępowania w postaci: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez aprobatę działania organów obu instancji, podczas gdy w postępowaniu I instancji przedmiot sprawy był kształtowany na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a II instancji - art. 28 ust. 3a tej ustawy. Sprawa o przedmiocie narzuconym przez art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wbrew wymogowi art. 15 k.p.a. nie została załatwiona dwukrotnie w toku instancji;
- d) art. 151 w zw. z art. 32 p.p.s.a., gdyż wyrok rozstrzygał sprawę w stosunku do niewłaściwej strony; stroną przeciwną był organ II instancji, tzn. Prezes ZUS, zaś wyrok zapadł w stosunku do organu I instancji, tzn. w stosunku do osoby prawnej, jaką jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych;
- e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 104 i art. 105 k.p.a., z uwagi na błędne przyjęcie, że wynik wykładni przepisu kompetencyjnego (o braku możliwości umorzenia odsetek bez należności głównej) stanowił podstawę do zamknięcie drogi dochodzenia uprawnienia w postaci decyzji procesowej, o umorzeniu postępowania, zamiast powodować wydanie decyzji odmownej, otwierającej możliwość do zastosowania i prowadzenia wykładni prawa materialnego.
Skarżący wskazał, że wyrok zaskarża w całości i wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obydwu instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że WSA naruszył art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie w ramach zaprezentowanej wykładni, że składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz należne od nich odsetki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji, a w szczególności, że nie są objęte zawartym w art. 60 zd. wstępne tej ustawy wyrażeniem: «środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności...». WSA błędnie przyjął, że jeśli brak jest rodzaju należności w katalogu przykładowym (nieenumeratywnym), to należności w tej liście brakuje. Istotą przykładowej listy ustawowej (wyrażającej się zwrotem «w szczególności») jest konieczność oceny, czy obok tych wprost wymienionych należności są inne, które obejmują tę zgłoszoną przez skarżącego. Podniósł, że naruszono też art. 30 i art. 28 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne sformułowanie oceny, która w istocie zastąpiła brakująca ocenę organu, że art. 30 i art. 28 tej ustawy znajduje w sprawie zastosowanie, choć - formułując wyłączenie - wskazano tylko na składki; pominięto w sposób nieuprawniony, że przepisy te nie miał zatem zastosowania do innych należności, w tym odsetek; naruszono przy tej okazji też przepis postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ten zarzut skargi pominięto w rozważaniach uzasadnienia wyroku; Naruszono też przepisy postępowania w postaci: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez aprobatę działania organów obu instancji, podczas gdy w postępowaniu I instancji przedmiot sprawy był kształtowany na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a II instancji - art. 28 ust. 3a tej ustawy.
Sprawa o przedmiocie narzuconym przez art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wbrew wymogowi art. 15 k.p.a. nie została załatwiona dwukrotnie w toku instancji; nie jest dopuszczalne aby sprawa w toku instancji przybierała postać dwóch różnych spraw w postępowaniach każdej z instancji. Tożsamość sprawy wymagana w postępowaniu II i I instancji obejmuje (obok tożsamości strony i stanu faktycznego) również tożsamości podstawy prawnej. A tak w badanej przez WSA sprawie nie były. Również i ten zarzut przemilczano w uzasadnieniu wyroku naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszono też proces w zakresie obejmującym art. 151 w zw. z art. 32 p.p.s.a., gdyż wyrok rozstrzygał sprawę w stosunku do niewłaściwej strony; stroną przeciwną był organ II instancji, tzn. Prezes ZUS, zaś wyrok zapadł w stosunku do organu I instancji, tzn. w stosunku do osoby prawnej, jaką jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych; z nieznanych powodów WSA uczynił stroną postępowania i adresatem wyroku organ I instancji, tzn.
Zakład (co tym bardziej dziwi, że nawet w spawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, organem nie jest osoba prawna, ale Oddział Zakładu, w imieniu którego występuje Dyrektor). Naruszono wreszcie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 104 i art. 105 k.p.a., z uwagi na błędne przyjęcie, że wynik wykładni przepisu kompetencyjnego (o braku możliwości umorzenia odsetek bez należności głównej) stanowił podstawę do zamknięcie drogi dochodzenia uprawnienia w postaci decyzji procesowej, o umorzeniu postępowania, zamiast powodować wydanie decyzji odmownej, otwierającej możliwość do zastosowania i prowadzenia wykładni prawa materialnego. Bez dostatecznej przyczyn odstąpiono od zasady, że decyzja załatwia sprawę co do istoty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się uzasadnione.
Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art.64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W zakresie objętym niniejszym postepowanie powyższe przepisy te nie mają bowiem zastosowana, a zastosowanie ma wskazana wyżej ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.
Bezpodstawny jest zarzut, że doszło do art. 151 w zw. z art. 32 p.p.s.a., gdyż wyrok rozstrzygał sprawę w stosunku do niewłaściwej strony; stroną przeciwną był organ II instancji, tzn. Prezes ZUS, zaś wyrok zapadł w stosunku do organu I instancji, tzn. w stosunku do osoby prawnej, jaką jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wbrew twierdzeniu skarżącego to Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a nie Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przysługują - we wskazanym przez ustawodawcę zakresie - środki prawne właściwe organom administracji publicznej i w konsekwencji to Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a nie Prezes Zakładu Ubezpieczeń został uprawniony do wydawania decyzji (art. 83 ust. 1). Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustawodawca wyznaczył natomiast, co do zasady (art. 72), rolę jedynie organu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - będącego państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną (art. 66 ust. 1).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać zarzuty zawarte w pkt. b, c i e skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak wskazał Sąd I instancji Zakład ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 47/2017, umorzył postępowanie w sprawie. W jego bowiem ocenie postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, albowiem zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych postanowił utrzymać w mocy decyzję nr. 47/2017 z dnia 29.12.2017r., wskazując, że w decyzji tej odmówiono umorzenia odsetek od należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres i w kwocie jak w powołanej decyzji. Natomiast jak wynika z decyzji Nr 47/2007 ZUS powyższą decyzją umarzył postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od należności z tytułu składek z dnia 20.11.2017r. (wpływ do ZUS dnia 22.11.2017r.) w części dotyczącej odsetek od należności z tytułu składek finansowanych przez ubezpieczonych na: - ubezpieczenia społeczne za okresy: 04,06/2000r., 01/2001r. w kwocie 3 785,00 zł; - ubezpieczenie zdrowotne za okresy: 04,06/2000r., 01/2001r., w kwocie 455,00 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 30 powołanej na wstępie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do składek finansowanych przez ubezpieczonych nie będących płatnikami składek nie stosuje się instytucji umorzenia.
W związku z powyższym wniosek w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od należności z tytułu składek finansowanych przez ubezpieczonych nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia, z uwagi na brak podstaw prawnych do umorzenia tych należności. Brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku czyni dalsze postępowanie bezprzedmiotowym.
Tym samym organ ponownie rozpoznając sprawę, wydając decyzję nr 22/2018 utrzymał w mocy decyzję określając jej przedmiot i zakres rozstrzygania w sposób nie znajdujący potwierdzenia w pierwszej wydanej decyzji. Decyzja ta bowiem dotyczyła umorzenia postępowania w związku z uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i nie była rozstrzygnięciem, wbrew temu co wskazał organ w decyzji nr 22/2018 dokonującym merytorycznej oceny złożonego przez stronę wniosku o umorzenie odsetek. Tym samym organ naruszy zasadę dwuinstancyjności postępowania co z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 28 u.s.u.s. należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład, z uwzględnieniem ust. 2-4 (ust. 1). Należności z tytułu składek, co do zasady, mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności (ust. 2), która ma miejsce w sytuacjach wymienionych (pkt 1-6 ust. 3), z zastrzeżeniem ust. 3a. Pojęcie "należności z tytułu składek" zostało określone w przepisie art. 24 u.s.u.s. Wynika z niego, że należności z tytułu składek to pojęcie zbiorcze, które obejmuje składki, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkową opłatę. Wszędzie tam, gdzie w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych ustawodawca posługuje się pojęciem "należności z tytułu składek" regulacja ustawowa dotyczy więc nie tylko składek, ale także odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty. Przepis art. 30 u.s.u.s. stanowi natomiast, że do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art.
28. Niemożność umorzenia składek na podstawie art. 30 u.s.u.s. nie stanowi jednak przeszkody przy umarzaniu pozostałych elementów z tytułu składek. Wyjątek od dopuszczalności umorzenia należności przewidziany w art. 30 u.s.u.s. jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie umorzenie składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek. Wyjątki zaś muszą być interpretowane ściśle, a to oznacza, że inne "należności z tytułu składek" (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowej opłaty), także powiązane ze składkami, które nie podlegają umorzeniu (składkami finansowanymi przez ubezpieczonych niebędących płatnikami tych składek), mogą być umarzane w całości lub w części na podstawie art. 28 ust. 1 u.s.u.s. Z powyższego wynika, że odsetki od składek finansowanych tak przez płatnika (pracodawcę) jak i przez pracownika nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 30 u.s.u.s. Ustawodawca nie wyłącza zatem dopuszczalności rozważania przez organy orzekające zastosowania art. 28 u.s.u.s. wobec pozostałych elementów składających się na ustawowo zdefiniowane pojęcie "należności z tytułu składek" (wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r I GSK 715/19). Tym samym stanowisko zarówno Sądu I instancji jak i organu co do braku możliwości umorzenia stosownych odsetek jest nieprawidłowe i wniosek skarżącego w tym zakresie winien zostać poddany merytorycznej ocenie.
Powyższe skutkowało uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne w zakresie wcześniej wskazanym i orzeczeniem jak w sentencji wyroku na podstawie art.188 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)