Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 271/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1040/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V 2.0 KAT o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1998 cm3. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 848,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Wyjaśniając swoje stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup.

Organ wskazał, że w dniu 23 lipca 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 27 lipca 2009 r. pojazd jako samochód ciężarowy został sprzedany B. R., która zarejestrowała go w dniu 28 lipca 2009 r. w Urzędzie Miasta Stołecznego W. jako ciężarowy. W dniu 10 września 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanap wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przystosowano pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Rodzaj pojazdu określono jako osobowy. Zaświadczenie potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez P.[...]. W dniu 25 września 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny tego samochodu.

W toku postępowania w dniu 25 września 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka B. R., która zeznała, że w dacie zakupu przez nią auta tj. w dniu 27 lipca 2009 r. w samochodzie były punkty kotwiące umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla minimum 5 osób ponadto brak było uchwytów dla pasażerów jak również możliwości uchylenia tylnych szyb w drzwiach. Świadek wskazała, że dokonała zmian konstrukcyjnych w aucie polegających na wymontowaniu podłogi i przegrody oraz wstawieniu kanapy z wyposażeniem zabezpieczającym. Części zakupiła w internecie. Funkcjonariusze celni dokonali też oględzin samochodu ustalając, że samochód posiada 5 drzwiowe, jednobryłowe, przeszkolone nadwozie, 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym i stałymi punktami kotwiącymi. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach z przodu i z tyłu pojazdu, wahadłowe tylne przeszklone oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Brak było stałego panela lub przegrody między przestrzenią kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną.

Ponadto w toku postępowania skarżący przedłożył, min. kopię duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, ze m.in. samochód marki Honda CR-V 2.0 KAT (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, kopię zaświadczenia z dnia 23 maja 2011 r. Centrum Podatkowego [...], pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 19 stycznia 2011 r. o klasyfikacji pojazdów marki Toyota RAV4 oraz Honda CRV do grupowania CN 8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Naczelnik uzyskał także informację od Honda [...] Spółka z o.o., że pojazd o nadwoziu VIN [...] został wyprodukowany jako ciężarowy, z tym, że w I etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym M1, a następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

Oceniając powyższe dowody organ doszedł do przekonania, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, który należało zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki Honda CR-V 2.0 KAT nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju w dniu 23 lipca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie organu odwoławczego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. 23 lipca 2009 r. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie został przerobiony w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji na samochód ciężarowy kat. N1 co wynika z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta Honda [...] Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia posłużono się parametrami danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny [...], gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji.

Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 25 września 2013r. przez funkcjonariuszy UC, które, jak wskazano dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym nadanym na etapie produkcji. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń rzędu drugiego i demontaż podłogi. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki Honda CR-V 2.0 KAT dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez skarżącego dokumenty, tj. kopia duńskiego zaświadczenia urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, m.in. że samochód marki Honda CR-V (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton charakteryzujący się wskazanymi w tym piśmie cechami i kopia pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. Na stanowisko to nie ma również wpływu treść duńskiego świadectwa homologacji jak również opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Ł. Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w sprawie istotne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN do czego biegły nie jest uprawniony a w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mógł być również uwzględniony dowód w postaci: opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 19 stycznia 2011 r. (gdyż dokument ten nie dotyczy przedmiotowego pojazdu). Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania wydruku informacji taryfowej nr WIT DE20346/1 dotyczącej samochodu marki Toyota RAV 4 organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego.

Brak jest zatem podstaw by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, ze jeśli chodzi o brak przesłuchania w charakterze strony P. K., nie stanowi to naruszenia zasad postępowania, ponieważ miał on zagwarantowany czynny udział w sprawie, składał obszerne pisemne wyjaśnienia i nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie. Jeśli chodzi zaś o przeprowadzenie oględzin to dowód ten wykazał stan pojazdu jako nie różniący się od stanu w chwili jego nabycia stanowiąc jeden z wielu dowodów podlegających ocenie.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.) – w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się m.in. do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

W cenie Sądu należy mieć na uwadze, że treść pisma przedstawiciela producenta Honda [...] Spółka z o.o. wskazuje, że pojazd ten był pierwotnie przewidziany jako osobowy czego dowodzi jego konstrukcja w I etapie homologacji. Następnie zyskał charakter pojazdu ciężarowego po jego przerobieniu na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. Tym samym mógł zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy N1 i okoliczności tej organy nie podważają, jak również tego, że z dokumentów koniecznych do rejestracji w kraju wynika, że posiadał on dwa miejsca siedzące w części przestrzeni pojazdu przeznaczonej dla kierowcy i pasażera. Organy nie kwestionowały również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została metalowa podłoga.

Organy wskazały natomiast na to, że w dacie nabycia pojazdu przez K. Z. (tj. 27 lipca 2009 r.) pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i części tylnej pojazdu (ładunkowej), w pojeździe były punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie zarówno dodatkowych siedzeń drugiego rzędu jak i pasów bezpieczeństwa, a samochód był wyposażony w takie elementy jak wentylacje, wykładziny, popielniczki. Sąd wskazał, że z twierdzeń przedstawianych przez skarżącego, który podkreślał cechy samochodu, dotyczących braku możliwości dostępu do punktów kotwiących siedzeń, pasów, zabezpieczenia okien celem uniemożliwienia ich otwierania (silikon) bez możliwości wynikającej z ich udostępnienia bez pomocy użycia specjalistycznych narzędzi, w żaden sposób nie wynika, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania samochodu jako osobowego wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych i użycia wspomnianych narzędzi.

Odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń, czy usunięcie silikonu, nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami w postaci kluczy itp. narzędziami – niezależnie od tego w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce. Sąd I instancji podkreślił, że zmian konstrukcyjnych dokonywano na zlecenie nabywcy B. R., która w swoich zeznaniach określiła zakres zmian w samochodzie koniecznych do używania go w charakterze samochodu osobowego i nie twierdziła, że były to zmiany znaczne, wymagające szczególnych działań.

Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie noszą cech trwałych, niezmiennych, i mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływają jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Sąd I instancji uznał, że zasadne jest zatem stanowisko organów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, aniżeli do przewozu towarów.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego - pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 maja 2011 r. Dokumenty te w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Sąd wyjaśnił, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie z 23 lipca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Od powyższego wyroku P. K. wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tribułario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3. b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;
4. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa "), art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
5. • oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...].pl;
6. • dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 29 stycznia 2009 r. potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe przez P.[...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych WIT, z których wynikał, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz, że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Honda CR - V 2.2D nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;
7. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 28 marca 2014r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 28 października 2014 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
8. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy;
9. 5) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1137 ze zm.; dalej "p.r.d.") i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Honda CR-V 2.0 KAT. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu o z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez montaż 3 foteli. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wcześniej wskazano, z informacji uzyskanej od Honda [...] Sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r. wynika, że w 1 etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Dopiero w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu Marki Honda CR-V2.0 KAT w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody, czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

Potwierdzeniem dla poczynienia takich ustaleń są zeznania świadka (nabywcy pojazdu). Z zeznań świadka wynika, że w dacie zakupu przez niego auta, tj. w dniu 27 lipca 2009 r. w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące, umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla minimum 5 osób. W pojeździe między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną była zamontowana stała przegroda. W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżący podkreślał, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Danii były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu polegającymi nie tylko na montażu przegrody i podłogi w tylnej części pojazdu ale zmianami polegającymi na całkowitym unicestwieniu punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu.

Natomiast zmiany dokonane w Polsce przez jego nabywcę po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju polegały na montażu punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeczy temu wynik oględzin pojazdu, z którego wynika, jak już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w pojeździe stwierdzono obecność stałych punktów kotwiczenia. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r.sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów duńskiego organu podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że dokument duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. w swej treści stanowi, że: urząd podatkowy potwierdza, że załączone samochody przeznaczone są na eksport zgodnie z poniższymi warunkami. Następnie w dokumencie tym następuje opis standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten należy odczytywać w ten sposób, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.

W drugim dokumencie duńskiego organu podatkowego z dnia 23 maja 2010 r. potwierdzono wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma, jako samochodów z pozycji CN 8704. Jednakże z zeznań świadka (nabywcy pojazdu) wynika, że w dacie zakupu, tj. w dniu 27 lipca 2009 r. w samochodzie znajdowały się stałe punkty kotwiczące siedzeń, umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Z dowodu tego wynika, że pomiędzy przednią, a tylną częścią wnętrza była zamontowana przegroda. Auto posiadało wyposażenie charakterystyczne do pojazdów osobowych. Późniejsze oględziny pojazdu wykazały, m.in. istnienie w pojeździe punktów kotwiczenia. Okoliczności ustalone na podstawie zeznań świadka i podczas oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniająca do CN z 2007 r., do pozycji CN 8703. Wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że zeznania świadka B. R. (nabywczyni pojazdu) nie mogą być uznane za wiarygodnie źródło informacji o cechach pojazdu, zwłaszcza w kwestii występowania w pojeździe punktów kotwiczenia, gdyż świadek nie ma informacji o cechach pojazdu na dzień jego przemieszczenia, a powyższa informacja w tym zakresie wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego będącego, zdaniem skarżącego, protokołem oględzin spornego pojazdu.

Natomiast pismo duńskiego urzędu podatkowego w żaden sposób nie można uznać za protokół oględzin pojazdu. Pismo to zostało wystawione przez organ w trzy miesiące po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Także nieprzydatny dowodowo jest drugi dokument duńskiego urzędu podatkowego przy konfrontacji z wymienionymi wyżej dowodami.

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe, co Sąd I instancji miał nie dostrzec przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że dla ustalenia przeznaczenia pojazdu nie są istotne cechy pojazdu z dnia przemieszczenia do kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 27 lipca 2009 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu technicznego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu, i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 27 lipca 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, iż to że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty.

Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

W pkt. 1 pititum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom, legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zwalcza dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe sprowadziły się do rekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem spornego pojazdu.

Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania. Argumentacja ta jest całkowicie bezpodstawna.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.

Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 par. 3 p.p.s.a., art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodu przedstawionego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 6 października 2014 r., co zdaniem skarżącego wskazuje, że Sąd nie rozstrzygnął w oparciu pełne akta sprawy.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął okoliczność, iż organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy pozyskanej od urzędu duńskiego informacji o klasyfikacji pojazdu typu van do pozycji CN 8704.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Natomiast załączony przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 6 października 2014 r. skierowanego do WSA w Warszawie, dokument, w postaci odpowiedzi urzędu duńskiego na wiosek Izby Celnej w Warszawie, nie znajdował się w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Ponadto dokument ten był opatrzony numerem innym, niż numer pod którym prowadzane było przez organy postępowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 6 października 2014 r. (treść dokumentu urzędu duńskiego) nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.