Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 998/13, oddalił skargę V. H. P. S. S.A., obecnie P. T. S.A., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za [...]
W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") Spółka uiszczała podatek akcyzowy od każdej transakcji sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych).
W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 (Komisja Europejska przeciwko Polsce) Spółka w dniu [...] r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] r. do [...] r. W rozpatrywanej sprawie Spółka zażądała nadpłaty w podatku akcyzowym za [...]. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za ww. miesiąc.
W powołanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że Rzeczypospolita Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego nie dostosowując od dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z 31 października 2003 r. (L.283,s.51 ze zm. Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 09,t.1,s. 405) w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z art. 21 ust. 5 tej dyrektywy wynika, że podatki od energii elektrycznej stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.
W związku z tym Spółka uznała, że w okresie od [...] r. do [...] r. polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży, były sprzeczne z prawem Unii. Zatem podatek uiszczony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami, jako uiszczony nienależnie, stanowi nadpłatę podlegająca zwrotowi.
Naczelnik Urzędu Celnego II w W. (dalej: "NUC"), postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej za [...]. oraz decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości [...]. Odrębną decyzją z dnia [...] odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za ww. okres w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika, wyrok TSUE w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (C-192/95, C-218/95, C-441/98, C-442/98).
Spółka w odwołaniu z dnia [...]. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji NUC określającej wysokość podatku akcyzowego i orzeczenie co do istoty sprawy - w szczególności zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem.
Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC"), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...]. o przeprowadzenie rozprawy, na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z udziałem NUS, postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania i w konsekwencji stwierdził, że Spółka nie nadpłaciła podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej, wydanej w [...] r. podmiotom nie będącym ostatecznymi odbiorcami tej energii. W ocenie organu celnego z orzecznictwa TSUE wynika między innymi, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w indywidualnej sprawie zostanie udowodnione, iż ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który podatek zapłacił w cenie towaru. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka przerzuciła ciężar podatku na konsumenta, co wynika z umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami (akcyza była wliczona w cenę sprzedawanej energii elektrycznej).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ze względu na naruszenie: - art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z ww. wyrokiem TSUE.
Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Spółka w piśmie z dnia [...] nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 Ordynacji podatkowej w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011r. dotyczącej kwestii: czy kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Spółka nie zgodziła się z poglądami wyrażonymi w tej uchwale.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], oddalił skargę a w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, w szczególności NUC przez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc oraz DIC przez utrzymanie w mocy ww. decyzji, naruszyły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując prowspólnotowej wykładni ww. przepisu prawa krajowego, Sąd I instancji uznał, że należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.
W sytuacji zatem, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 u.p.a. dokonywanej w zgodzie z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że na Spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym nie można było, tak jak uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wydawać w stosunku do Spółki decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Sąd zaskarżoną decyzję uznał za naruszającą art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogły przemawiać argumenty wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, ponieważ uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w sprawie. Zdaniem Sądu, NUC obowiązany był więc uznać, że wobec Spółki nie należy dokonywać wymiaru podatku akcyzowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, pomimo, że Spółce w świetle treści powołanej uchwały nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedawanej energii.
W wyniku skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] uchylił w całości powołany wyżej wyrok WSA w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę instancyjną i z tego powodu wniosek i zarzuty alternatywnie podniesione w skardze kasacyjnej nie podlegały ocenie NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów u.p.a. było przedmiotem orzecznictwa NSA. Wskazał na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09, w której Sąd ten uznał, że przepis art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru." Pogląd wyrażony w wyżej wymienionej uchwale nie znalazł aprobaty składu NSA orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gi 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwałę z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".
NSA w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). W uchwale wskazano, na wynikające z orzecznictwa ETS ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Dlatego WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane powyżej wymogi wynikające z orzecznictwa ETS.
Z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zbadał umowy łączące Spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umów, które wskazują, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy skutkujących uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytuły sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż Spółka.
W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że uchylenie się poprzez Spółkę od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że Spółka zwrotów tych nie dokonywała. Zdaniem Sądu, faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 106 ust., art.. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. por. art. 16 określający wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym.
Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonych orzeczeń ETS organ celny zbadał także, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez Spółkę w latach [...]. W uzasadnieniu decyzji na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez Spółkę wskazano, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez Spółkę w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że Spółka poniosła koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody Spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało.
Ponadto Sąd I instancji jako okoliczność notoryczną wskazał, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska [...] nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej energii. Z treści art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez Spółkę powstał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Pakulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 u.p.a. energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle od odbiorców, podnoszenie przez Spółkę na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez Spółkę akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania skargi za zasadną. Jak Sąd wskazał, w świetle obowiązujących w roku [...] regulacji prawnych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii zatem organ nie miał, żadnych podstaw sądzić, że Spółka mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Obowiązek określony tym przepisem nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie jeżeli Spółka rzeczywiście mino braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania - zwłaszcza, że jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii na poziomie międzynarodowym, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentacje handlową i księgową udowodnić te okoliczności.
Sąd wskazał, że tak samo należało ocenić możliwość wykazania przez Spółkę, w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT zaniżała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o akcyzę od energii elektrycznej, wskutek czego ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej. Skoro według powoływanej uchwały okoliczność obciążenia Spółki akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważenie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie Spółki nie występuje, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez Spółkę przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji zauważył, że w identycznej sprawie – dot. korekty do deklaracji podatku akcyzowego za [...] WSA w W. wyrokiem z dnia [...] (sygn. III SA/Wa 332/11) skargę także oddalił, także NSA skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 9.10.2012r. (sygn. I GSK 1735/11) oddalił.
Spółka, w skardze kasacyjnej z dnia [...] r., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1/art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom w [...]r., ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez Spółkę wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, a tym samym przerzucony na kontrahentów; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ww. Uchwały Izby Gospodarczej NSA, poprzez uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego gdyż: ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został poniesiony przez Spółkę w całości w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości do podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług, i (ii) kontrahent Spółki (dystrybutor) zaliczył podatek akcyzowy do kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem energii elektrycznej od Spółki.
Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nadpłatą w podatku akcyzowym nie jest kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Spółka wniosła na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Wynikające z powyższego przepisu związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie zaś do treści art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione tak więc autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieodłącznie związane ze sposobem rozumienia prawa materialnego, zaprezentowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i są konsekwencją wykładni prawa przyjętej w ww. uchwale, dlatego NSA odniesie się łącznie do zgłoszonych zarzutów.
Dla porządku wskazać należy, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a więc ustalenia czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Po drugie prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji przyjął je za prawidłowe.
Wykładnia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, której dokonały organy, odmawiając Spółce zwrotu nadpłaty wynikającej z nienależnego zapłacenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaż energii elektrycznej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu całej izby przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że co do zasady uchwała całej izby NSA wiąże wszystkie składy orzekające, dopóki nie zostanie podjęta nowa uchwała w tej samej materii. Nowa uchwała może zaś zostać podjęta wówczas, kiedy skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w podjętej już uchwale i przedstawi zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA celem podjęcia nowej uchwały.
W sprawie niniejszej taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Stanowisko to, zostało podzielone również przez Sąd I instancji, zatem nie mogło zostać skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.
Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010 r. II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była wstanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.
W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że skarżąca kasacyjnie Spółka w toku toczącego się postępowania podatkowego nie była pozbawiona uprawnienia, ani też możliwości dowodzenia okoliczności, że poniosła uszczerbek majątkowy z tego tytułu. Dlatego zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Podniesione zarzuty są niezasadne. Ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. Przyjąć należy, jak zrobił to Sąd I instancji, że formalnie podmiotem zobowiązanym ustawowo do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa jest producent wyrobów akcyzowych lub podmiot zajmujący się ich obrotem, jednak rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego.
Podatek akcyzowy jest wkalkulowany przez podatnika w cenę wyrobu i dopiero od tej wartości naliczany jest podatek od towarów i usług, po tak wyliczonej cenie brutto towar staje się przedmiotem obrotu. Wynika to z faktu, że akcyza jest wkalkulowana w cenę wyrobu. W praktyce ciężar akcyzy podatnicy przenoszą na konsumentów dóbr akcyzowych, ponieważ podatek akcyzowy wliczony jest w ostateczną cenę towaru. Jest on zatem elementem kalkulacyjnym ceny za określony wyrób akcyzowy stanowiąc integralną część ceny danego wyrobu. Akcyza zasadniczo jest zatem neutralna dla przedsiębiorców. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy ten sam podmiot występuje jednocześnie w roli przedsiębiorcy (np. producent wyrobu akcyzowego) oraz konsumenta wyprodukowanych wyrobów. W takich sytuacjach podmiot ten musi sam ponosić ekonomiczny ciężar akcyzy. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.
Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika dokumentów niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy. Nie bez zaznaczenia dla określenia roli podatnika w tym postępowaniu pozostaje również to, że postępowanie to jest wszczynane na jego wniosek. Oznacza to, że powinien on już we wniosku zawrzeć nie tylko treść żądania (art. 168 Ordynacji podatkowej), ale również jego uzasadnienie, a w razie wątpliwości przedstawić żądaną przez organ dokumentację, co pozwoliłoby organowi podatkowemu na rozpoznanie wniosku bez zbędnej zwłoki.
Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi celnemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy, wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do Spółki, aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Spółka w tym zakresie arbitralnie stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu I instancji.
Nie bez znaczenia jest to, że Spółka używa ogólnych sformułowań: " część umów",. " renegocjacja w znaczeniu abstrakcyjnym", " Iż co najmniej [...]nie zostały przez Spółkę wliczone w cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Oznacza to, że Spółka zawsze ponosiła ciężar przynajmniej części podatku akcyzowego." Taka lakoniczna argumentacja, bez odniesienia się do konkretnych umów, czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy nie może być uznana za wystarczającą. Spółka zarzuciła również Sądowi I instancji, że błędnie wywiódł na podstawie przepisów o VAT i o podatku dochodowym od osób prawnych, że Spółka w całości przerzuciła ciężar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na kontrahentów wskazując, że badanie, czy Spółka doznała uszczerbku majątkowego nie może ograniczyć się do analizy przepisów o charakterze " technicznym". Konieczne jest dokonanie dogłębnej analizy ekonomicznej, wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej.
Wywody autorki skargi kasacyjnej, podobnie jak w kwestii poprzedniego zarzutu, są tu rozważaniami czysto teoretycznymi. Spółka nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że Spółka, zgodnie z tymi przepisami wliczyła podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania (ustawa o VAT) i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodu (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Analiza powyższych przepisów wzmocniła stanowisko Sądu, że Spółka uniknęła poniesienia wskazanego ciężaru, przerzucając go na kontrahentów.
Sąd I instancji takie stanowisko wypracował w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznając, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony Spółki, wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące oraz nienaruszające wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem ustalenie zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., że w konkretnej sytuacji Spółka występująca o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, czyli uniknęła zubożenia, spowodowało, że odpadło konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie postanowił oddalić wnioski skarżącej Spółki zawarte w skardze kasacyjnej z dnia [...] r., uznając, że brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej, w brzmieniu nadanym mu przez Uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca2011 r., Sygn. Akt I GPS 1/11. Jak już to było powiedziane, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w całości wykładnię art. 72 Ordynacji podatkowej zawartą w powołanej wyżej Uchwale.
Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, a skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.