Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 382/19 uwzględnił skargę P. Spółka jawna w O. (dalej: skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2018 r. odmawiającą skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku umorzenia postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do ich oprocentowania, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uprawniających do ich naliczenia. Podniósł, że analiza akt sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnienia zapadłych wobec Spółki wyroków WSA i NSA, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w swoich pierwotnych decyzjach rozstrzygały w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, zgodnie z dominującą wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W momencie orzekania w przedmiotowych sprawach zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i WSA w Opolu, powszechnie obowiązywała rygorystyczna, literalna wykładnia art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), potwierdzona następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Dopiero w 2015r. - głównie ze względu na zmianę brzmienia art. 89 ust. 16 ustawy - zaczęły pojawiać się wyroki NSA, w których zastosowano celowościową wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały przed 1.01.2015r. i ta najnowsza linia orzecznicza ugruntowała się w 2016r.
Tym samym - w ocenie DIAS - nie sposób uznać, że organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty. Przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w O. w momencie ich wydawania nie naruszały bowiem obowiązującego ówcześnie prawa i wpisywały się w jego powszechną wykładnię. Dopiero zmiana linii orzeczniczej, która nastąpiła już na etapie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny spowodowała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji. Orzekający ponownie w sprawie, w ramach postępowania odwoławczego, DIAS (wyroki NSA uchylały bowiem także decyzje organu II instancji) zobligowany był do zastosowania nowego już brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., w związku z art. 40 ustawy nowelizującej.
W konsekwencji uznano, że sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia sprzedanych przez Spółkę wyrobów. Zatem to nie organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, lecz brzmienie obowiązujących przepisów prawa, potwierdzone ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Dopiero zmiana tej linii orzeczniczej, w powiązaniu ze zmianą stanu prawnego, tj. nadaniem przez ustawodawcę nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. mającego zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniały przed tą nowelizacją, doprowadziła do uznania tych decyzji za nieprawidłowe.
W ocenie organu odwoławczego skoro zatem, organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby podatnikowi za okres opóźnienia w terminowym zwrocie nadpłaty, zaś jeśliby opóźnienie takie - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie nastąpiło, to nadpłata winna zostać zwrócona bez oprocentowania.
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Sąd I instancji uwzględnił skargę na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zaznaczył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do otrzymania oprocentowania zwróconych jej nadpłat powstałych w wyniku uchylenia wydanych uprzednio decyzji określających jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2011r. i umorzenia tych postępowań.
Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organów obu instancji, upatrujących jako wyłączne przyczyny powstania nadpłat nie w swoich zawinionych działaniach, ale w obowiązującej w dacie dokonywania wymiaru podatków akcyzowych w pierwotnych decyzjach, bardzo rygorystycznej i dominującą wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co do literalnej wykładni art. 89 u.p.a., potwierdzonej też następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie Sąd odnosząc się do tych stwierdzeń organu, podkreślił że w żadnej mierze nie neguje samego faktu istnienia w ówczesnym czasie przeważającej wówczas linii orzeczniczą sądów administracyjnych, co konieczności spełnienia wszystkich do formalnych wymogów oświadczeń sprzedaży oleju opałowego.
WSA po uprzednim przestawieniu stanowiska orzecznictwa i doktryny wskazał, że w zapadłych wobec Spółki korzystnych wyrokach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjnych uznał,że poczyniona zarówno przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.
Zdaniem WSA w realiach niniejszej sprawy przyczyny które legły u podstaw ostatecznego uznania wadliwości decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji są złożone i z całą pewnością nie można nimi obciążać jedynie organy podatkowe. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy, w dużym stopniu do przyczyną tego stanu rzeczy, na co słusznie wskazał TSUE było zbyt literalne i rygorystyczne interpretowanie (a może i samo tworzenie przepisów prawa) nie uwzględniające celu w jakim stworzono określone instrumenty kontrolne, mające zapobiegać unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Celem tym nie jest bowiem samo dochowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie zapewnienie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Wydaje się, że sam też ustawodawca zwrócił uwagę na ten zauważony przez TSUE aspekt sprawy, skoro zakresie wymogów formalnych oświadczeń dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz.U. z 2014r. poz. 1662 (art. 26 pkt 15 lit. b), w ramach to której nowelizacji, stworzył drugą dodatkową przesłankę zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a., a dotyczącą uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.
WSA stwierdził, że w przypadku skarżącej skutecznie dążąc do celu, ostatecznie uzyskała ona korzystne dla siebie i co najważniejsze zgodne z prawem rozstrzygnięcie, aczkolwiek niewątpliwie poniosła ona znaczące obciążenia finansowe swojej działalności, skoro uiszczając, określone jej należności podatkowe, nie mogła swobodnie dysponować tymi środkami, które to pozostawały w tym czasie do dyspozycji budżety państwa. W ocenie Sądu obecnie dochodzone przez nią oprocentowanie dokonanego jej zwrotu nadpłat, stanowi zatem swoiste rekompensaty z budżetu państwa za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku jej pieniędzy, a który to podatek w określonej w decyzjach wysokościach okazał się końcowo nienależny.
Tym samym Sąd, zgodził się ze skarżącą że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy skutkowało w niniejszej sprawie wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem współprzyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.).
W skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, gdy na skutek zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, stronie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty - na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - od dnia jej powstania z uwagi na fakt, że to organy przyczyniły się do uchylenia decyzji, podczas, gdy w dacie wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, organy podatkowe działały z należytą starannością i zgodnie z ówcześnie obowiązującą linia orzeczniczą, co potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który rozpoznając skargi na w/w decyzje, oddalił je, a zatem w niniejszej sprawie stronie należne było oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W zarzucie tym skarżący kasacyjnie organ wskazał na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że w sytuacji, gdy na skutek zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sadu Administracyjnego już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, stronie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty – na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p – od dnia jej powstania z uwagi na fakt, że to organy przyczyniły się do uchylenia decyzji, podczas gdy w dacie wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, organy podatkowe działały z należytą starannością i zgodnie z ówcześnie obowiązującą linią orzeczniczą, co potwierdził również WSA, który rozpoznając skargi na ww. decyzje, oddalił je, a zatem w niniejszej sprawie stronie należne było oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.
W skardze kasacyjnej organ nie stawia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Tym samym nie podważa oceny dokonanej przez WSA co do przyczynienia się organu do wydania błędnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r. W konsekwencji niepodważenia dokonanej przez WSA oceny Sąd kasacyjny tą oceną jest związany. Uwzględniając zatem ocenę Sądu I instancji podczas kontroli zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Do tej niepodważonej oceny w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, skutkiem czego Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Uznając przy tym zasadność oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania ze względu na przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 O.p.
Niezależnie jednak od powyższego NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania Sądu I instancji, iż organy podatkowe współprzyczyniły się do wydania błędnej decyzji, gdyż dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. nieuwzględniającej celu i zasady proporcjonalności. Zasadnie Sąd I instancji zauważył, że oczywistym jest, iż w realiach niniejszej sprawy przyczyny które legły u podstaw ostatecznego uznania wadliwości decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji, są złożone i z całą pewnością nie można nimi obciążać jedynie organów podatkowych.
W ocenie tego Sądu, w dużym stopniu przyczyną tego stanu rzeczy, na co słusznie wskazał TSUE było zbyt literalne i rygorystyczne interpretowanie (a może i samo tworzenie przepisów prawa) nie uwzględniające celu w jakim stworzono określone instrumenty kontrolne, mające zapobiegać unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Celem tym nie jest bowiem samo dochowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie zapewnienie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.
Wydaje się, że sam też ustawodawca zwrócił uwagę na ten zauważony przez TSUE aspekt sprawy, skoro w zakresie wymogów formalnych oświadczeń dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b), w ramach to której nowelizacji, stworzył drugą dodatkową przesłankę zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a., a dotyczącą uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nie ustalono nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.
Tym samym, zgodzić się należy ze Spółką że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy skutkowało w niniejszej sprawie wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem współprzyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 O.p.
W zakresie wykładni art. 78 § 3 O.p. NSA podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 414/17, LEX nr 3010705 i przejmuje je jako własne. W wyroku tym NSA rozważał kwestię oprocentowania nadpłaty ze względu na argumenty organu dotyczące braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tj. ze względu na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a konkretnie jej art. 89 ust. 16 z dniem 1 stycznia 2015 r., a także obowiązku stosowania nowych regulacji do spraw wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowych unormowań, a więc przed dniem 1 stycznia 2015 r.
Nadmienić należy, że sprawa zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy miesięczne, a konkretnie od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r. nie została zakończona do dnia zmiany przepisów, o której mowa powyżej.
Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Natomiast zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. powiązał przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem naruszającej prawo decyzji organu podatkowego, tj. z przypadkiem, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż należna, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie z regulacji tej wynika, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty.
W ocenie NSA, zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie, co oznacza wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1130/16, LEX nr 2683289, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1132/16 LEX nr 26 41743). Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144).
Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jednoznacznie wynika, że do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o wyłącznej odpowiedzialności organu podatkowego, ani o ewentualnym przyczynieniu się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2151/17, LEX nr 2702193).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie wykładni omawianych przepisów przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IV CK 284/05, LEX nr 399739).
Także w piśmiennictwie przyjmuje się zwracając uwagę na wykładnię funkcjonalną art. 78 O.p., że powołany przepis stanowi podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku pieniędzy podatnika, który okazał się nienależny (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 620).
Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy przypomnieć w zakresie podniesionej powyżej argumentacji należy, że rozstrzygając sprawę organ powołał się na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. i na mocy przepisów przejściowych znalazła zastosowanie do spraw wszczętych a niezakończonych przed tym dniem.
Wtrącić w tym miejscu wypada, że zmiana stanu prawnego stanowi jeden z wyjątków odstępstwa od związania sądów i organów oceną prawną wynikającą z art. 190 i 153 p.p.s.a. W konsekwencji tych zmian organy podatkowe miały obowiązek badania oświadczeń opałowych pod kątem materialnym, a nie tylko formalnym. Zatem istotne stało się ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zbycia przedmiotowego oleju opałowego podmiotom wskazanym w oświadczeniach jako nabywcy i czy nabycie to nastąpiło na cele opałowe.
Dostrzec trzeba, że przyczyną określenia wysokości zobowiązań podatkowych z zastosowaniem stawki podstawowej były kwestie formalne – stwierdzono braki formalne oświadczeń, stanowiące o ich niekompletności.
Podczas ponownego postępowania doszło do ustalenia, że w sprawie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Jak ustalono transakcje określone w oświadczeniach miały miejsce w rzeczywistości i olej był nabyty na cele opałowe. Potwierdzili to wszyscy kontrahenci Spółki widniejący jako nabywcy na spornych oświadczeniach. W konsekwencji organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie stwierdzając uprawnienie Spółki do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrotu nadpłaty na konto podatnika dokonano [...] lutego 2018 r.
Mając zatem na uwadze przywołany stan faktyczny sprawy nie można uznać, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu omawianego art. 78 § 3 O.p. Organ ten niezasadnie bowiem uznał, że oświadczenia posiadają braki formalne, które uniemożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej.
Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1512/13, LEX nr 1767935). Pojęcie "przyczynienia", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.)), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17, LEX nr LEX nr 2506448).
Odnotować nadto w tym miejscu trzeba, że z wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonywanej w orzecznictwie NSA wynika, iż także przed zmianą przepisów tej ustawy od dnia 1 stycznia 2015 r., oświadczenia opałowe należało badać pod kątem materialnym spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki, a mianowicie kto nabył olej i czy nabył go na cele opałowe.
W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, LEX nr 1441240). Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11 i z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12, wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 492/15, LEX nr 2400258).
Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.
Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 60/14, LEX nr 2177163).
TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".
TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.
Odnosząc wyrażony przez TSUE pogląd w zakresie zestawień oświadczeń do wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, pozwalająca na zastosowanie stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, gdy nie są spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn.. akt 2084/15, LEX nr 2616487).
W świetle powyższego skonstatować należy, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy, czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 preambuły nowej dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady 2008/118/WE), stwierdzając, że w związku z tym, iż cel dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
Nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1130/16, LEX nr 2683289, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1132/16 LEX nr 26 41743).
Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem TSUE wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.
Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/08, LEX nr 536434).
Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE (por. orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).
Tym samym, zauważyć wypada, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy, skutkuje wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem przyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 o.p.
Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, LEX nr 2354640). Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15, LEX nr 2449229).
Mając na względzie przedstawione rozważania, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, należało w okolicznościach faktycznych sprawy uznać za nieusprawiedliwione.
W ponownym postępowaniu organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia argumentacji przedstawionej w wydanych w sprawie wyrokach Sądu I instancji i Naczelnego Sadu Administracyjnego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.