Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 24 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1043/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sad orzekał w następującym stanie faktycznym:
Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec P. K., prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą A. P. K., postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.0 KAT, poj. silnika 1998 cm3, rok prod. 2005. Następnie decyzją z [...] listopada 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 1.077 zł.
Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Jak wynika z uzasadnienia, w dniu 18 września 2009 r. P. K. nabył na terytorium Danii pojazd marki Honda CR-V, za kwotę 62.000 DKK, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów. Także z zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] września 2009 r. wynika że pojazd jest samochodem ciężarowym.
W dniu 2 października 2009 r., na zlecenie kolejnego właściciela, dokonano zmian technicznych w pojeździe, polegających na zdemontowaniu stałej przegrody, zamontowaniu dodatkowej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. W konsekwencji dokonanych przeróbek i wydanego na ich okoliczność zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 2 października 2009 r., w dniu 7 października 2009 r. samochód został zarejestrowany, jako samochód osobowy.
W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu w dniu 27 czerwca 2012 r. ustalono, że samochód posiadał 5 – drzwiowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. Nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie – przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, radio CD, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, szyberdach oraz elektryczne sterowanie szyb.
Z informacji H. Spółka z o.o. z 4 października 2011 r. uzyskanych przez organ wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy, z tym, że w I etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym M1, a następnie w Danii, na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.
Dyrektor IC uznał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Honda CR-V w dniu 10 września 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej, zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można zdaniem organu uznać za trwałe i nieodwracalne.
Powyższe – w ocenie organu odwoławczego - przesądza zatem o tym, że nabyty przez P. K. pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, dlatego jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Honda CR-V, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący.
Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703.
W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.
Sąd przypomniał, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: upa). Z regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2, 101 ust. 2 upa w związku z art. art. 100 ust. 4 wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie danego pojazdu przez producenta, który tworzy jego konstrukcję – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy, wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki, nie ma wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie.
Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN – Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów.
Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. ww. źródłem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.
Dla ustaleń poczynionych przez organy bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą – zdaniem Sądu - mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
Podsumowując, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Sporny samochód w I etapie homologacji wyprodukowany był jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadniało wniosku skarżącego, że sprowadzone przez niego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej.
P. K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 upa w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
- - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl;
- - dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez [...] Sp. z o.o. z 4 października 2011 r., bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju;
- - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z 10 września 2009 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z 2 października 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P.H.U. "Moto-Argo" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Honda CR-V nabyty przez skarżącego posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak ww. uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż ww. pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 ppsa, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z 21 października 2014 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
- 4) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa i art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 upa, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 upa i art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: Prd) i art. 2 pkt 42 w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 Prd (w brzmieniu obowiązującym do 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.
Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 - pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.
Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van i suv.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.
Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz.Urz. UE serii C Nr 74) wynika, ze pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie przez organ podatkowy zostanie poddany ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Op, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu już dał wyraz w swoim orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Honda CR-V. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznania świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojeździe, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.
Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte są też w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa na trzy osoby. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne, charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób, nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak już wcześniej wskazano, z informacji uzyskanej od H. sp. z o.o. z 4 października 2011 r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy, z tym, że w I etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym M1 a następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.
Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu Honda CR-V w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody, czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontażu przegrody, czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i niekoniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.
W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej skarżący podkreślał, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Danii były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu, polegającymi nie tylko na montażu przegrody i podłogi w tylnej części pojazdu, ale zmianami polegającymi na całkowitym unicestwieniu punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu. Natomiast zmiany dokonane w Polsce przez jego nabywcę po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju polegały na montażu punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeczy temu wynik oględzin pojazdu, z którego wynika, jak już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w pojeździe stwierdzono obecność stałych punktów kotwiczenia. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował jego klasyfikację do kodu 8703.
Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej się znajdujących. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.
Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów, lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.
Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów duńskiego organu podatkowego. Należy zauważyć, że dokument duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. w swej treści stanowi, że: urząd podatkowy potwierdza, że załączone samochody przeznaczone są na eksport zgodnie z poniższymi warunkami. Następnie w dokumencie tym następuje opis standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten należy odczytywać w ten sposób, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.
W drugim dokumencie duńskiego organu podatkowego z 23 maja 2010 r. potwierdzono wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma, jako samochodów z pozycji CN 8704. Jednakże z oględzin pojazdu wynika, że w samochodzie znajdowały się stałe punkty kotwiczące siedzeń, umożliwiające zainstalowanie w jego tylnej części siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okoliczności ustalone na podstawie oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniającą z 2007 r. do pozycji CN 8703. Wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że informacja o cechach pojazdu na dzień jego przemieszczenia wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego będącego, zdaniem skarżącego, protokołem oględzin spornego pojazdu. Pisma duńskiego urzędu podatkowego nie można uznać za protokół oględzin pojazdu. Zostało ono bowiem wystawione przez organ w rok po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Także nieprzydatny dowodowo jest drugi dokument duńskiego urzędu podatkowego, przy konfrontacji z wymienionymi wyżej dowodami.
Zatem zarzuty, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co Sąd I instancji miał nie dostrzec, nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa w zawiązku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 § 1 Op nie znajduje uzasadnionych podstaw.
W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 106 § 3 ppsa, art. 133 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa, do którego miało dojść przez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodu przedstawionego w piśmie procesowym skarżącego z 21 października 2014 r., co zdaniem skarżącego wskazuje, że Sąd nie rozstrzygnął w oparciu o pełne akta sprawy.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął okoliczność, iż organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy pozyskanej od urzędu duńskiego informacji o klasyfikacji pojazdu typu van do pozycji CN 8704.
Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.
Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 ppsa, ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Natomiast załączony przez skarżącego do pisma procesowego z 21 października 2014 r. skierowanego do WSA w W. dokument, w postaci odpowiedzi urzędu duńskiego na wiosek Izby Celnej w W., nie znajdował się w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Ponadto dokument ten był opatrzony numerem innym, niż numer, pod którym prowadzane było przez organy postępowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ppsa. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja, co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użycie czasownika "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z 21 października 2014 r. (treść dokumentu urzędu duńskiego) nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06; wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Reasumując, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.
Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 upa w związku z wymienionymi przepisami Konstytucji RP, przez prawotwórczą wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.
Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy, zaś art. 101 ust. 2 pkt 1 upa określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia, za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 upa).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 10 września 2009 r., gdyż jak wyjaśniły, w tym dniu dokonano przeglądu technicznego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia pojazdu, a także na ten moment ustalony został stan pojazdu. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.
Należy zauważyć, iż to, że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.
Nadto sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany. W związku z powyższym za niezasadny należało także uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej art. 145 pkt 1 lit. a/ i art. 151 ppsa.
W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom: legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) i materialnej wyłączności (art. 217 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie, odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 upa, a działania procesowe sprowadziły się do rekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa i art. 101 ust. 5 upa oraz literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy - co zaakceptował Sąd I instancji - nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów - nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie, jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi, i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.
Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej, w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prd w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem spornego pojazdu.
Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 100 ust. 4 upa wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prd i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania.
Ta argumentacja jest bezpodstawna.
Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów upa z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).
Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony", to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).
Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prd wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażem; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania.
Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prd, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.