Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1010/12 oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2009 r., 2010 r. i 2011 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie właściwych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3, ust. 6, ust. 7 i ust. 8, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą E. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2009 r., 2010 r. i 2011 r. w łącznej kwocie 73.552 zł z tytułu zakupu 70.173 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi – do napędu kutra rybackiego [...], zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, m.in. pod warunkiem prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Dyrektor stwierdził, że z ustaleń poczynionych w sprawie jednoznacznie wynika, iż E. P. we wskazanym okresie nabywał i zużywał olej do napędu kutra rybackiego, jednak nie prowadził ewidencji wymaganej przez art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., więc nie mógł korzystać z ustawowego zwolnienia z akcyzy, wobec czego organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w akcyzie za ten okres.
Dyrektor wskazał również, że podatnik przedłożył niekompletną ewidencję dopiero [...] stycznia 2012 r., a ewidencji nie mogły zastąpić dane zawarte w dzienniku pokładowym kutra rybackiego. Ponadto, jak zaznaczył organ, w okresie zawieszenia działalności podatnik nie mógł nabywać oleju napędowego do celów żeglugi z zachowaniem prawa do zwolnienia z akcyzy.
Oddalając skargę E. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. określił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżący, nabywając w okresie od marca 2009 r. do 11 stycznia 2011 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy do celów żeglugi, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i czy wobec braku ewidencji istniała podstawa prawna do wymierzenia skarżącemu akcyzy.
Jak stwierdził Sąd, stosownie do treści art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora) jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez ten podmiot. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać wskazana ewidencja i sposób jej prowadzenia określały, wydane na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.), a następnie, od 1.09.2010 r. rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).
W ocenie Sądu w sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący był podmiotem zużywającym, i że nabywał wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego, przy czym skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych wg wymogów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wystarczające w tym zakresie były dokumenty zakupu wyrobu akcyzowego i zapisy w dzienniku pokładowym kutra rybackiego. Skoro skarżący nie prowadził ewidencji, to nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem na cele żeglugi. Ustawodawca zwolnił od akcyzy oleje przeznaczone na cele żeglugi, wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tylko wtedy, gdy spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa.
Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia skarżący już przed nabyciem paliwa powinien przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego armatora oraz założyć w formie pisemnej lub elektronicznej ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Po nabyciu paliwa musiał na bieżąco dokumentować w ewidencji informacje wymienione w art. 32 ust. 8 ustawy. Konsekwencje związanie z niezachowaniem wskazanych warunków określa art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że przy nabyciu oleju napędowego skarżący nie spełniał warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadził dopiero w styczniu 2010 r.), nabyte przez niego paliwo do kutra rybackiego nie było objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, a więc nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia. Sąd podkreślił także, że prowadzenie działalności gospodarczej w okresie deklarowanego jej zawieszenia, nie skutkowało odstępstwem od zasad rozliczania podatku akcyzowego.
Sąd stwierdził, że warunki ewidencjonowania dostawy i przeznaczania oleju nie są nadmiernie sformalizowane, uciążliwe lub trudne do realizacji. Wskazał też, że nie orzeka na podstawie przepisów prawa, które odwołują się do klauzul generalnych, a taką klauzulą są zasady współżycia społecznego. Z tych przyczyn WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81 i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę.
Skargą kasacyjną E. P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (błędne dokonanie kontroli decyzji administracyjnej), art. 32 u.p.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i przepisami dyrektywy europejskiej [art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81], co godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a polegające na przyjęciu opodatkowania akcyzą towaru w sytuacji, gdy niewątpliwie towar ten był przeznaczony na cele wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz zrównanie nieprecyzyjnego prowadzenia ewidencji z jej brakiem;
- 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwiło jej prawidłowe rozstrzygnięcie, wyrażające się w naruszeniu art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), dalej: ustawa o Trybunale poprzez brak wystąpienia przez WSA w G. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 8 u.p.a. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie – czy niekompletne i nieprecyzyjne prowadzenie ewidencji można uznać za fakt tożsamy z jej brakiem, który uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w sprawie nie jest kwestionowane jego przeznaczenie (wyrobu akcyzowego) na cele żeglugi;
- 3. przepisów postępowania, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania przed WSA w G. do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego przez WSA we W. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący kasacyjnie wskazał, że nawet gdyby art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. wykładać jedynie gramatycznie, to wadliwe jest wnioskowanie, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych jest równoznaczne z jej brakiem. Ani przepisy ustawy ani rozporządzenia wykonawczego nie określają wzoru ewidencji. Określają one jakie informacje powinna zawierać ewidencja. Oznacza to, że prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji świadczy o jej wadliwości, a nie o braku. Zdaniem składającego skargę kasacyjną wadliwość ewidencji w przypadku niekwestionowanej realizacji celu, dla którego został ustanowiony wymóg ewidencjonowania, nie prowadzi do utraty zwolnienia z podatku akcyzowego, a nie ma wątpliwości, że skarżący zużywał nabywany olej do napędu kutra rybackiego, czyli zgodnie z przeznaczeniem.
Ponadto składający skargę kasacyjną na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu wyżej wymienionego pytania prawnego bądź o zawieszenie niniejszego postępowania (w razie tożsamości pytania prawnego zadanego przez WSA we W. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11) na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Pismem z dnia [...] maja 2014 r. wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej oraz uzupełnił dotychczasową argumentację o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konsekwencji braku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych albo jej wadliwego prowadzenia, potwierdzającego jego stanowisko.
Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżący przedłożył również pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK co do zgodności art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 1 stycznia 2013 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zgodności obowiązku prowadzenia ewidencji zużycia oleju napędowego i sankcji za jej nieprowadzenie lub niewłaściwe prowadzenie z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 17 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 w powiązaniu z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Innymi słowy sąd kasacyjny, kontrolując zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, rozpoznaje sprawę tylko w takich granicach, jakie wyznaczone zostały skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny, żeby uzupełnić lub poprawić niedokładnie lub niejasno postawione zarzuty kasacyjne, nie jest też uprawniony do uczynienia przedmiotem swoich rozważań kwestii, które nie zostały ujęte w zarzucie naruszenia konkretnego przepisu prawa.
Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości wyroku w wadliwej wykładni art. 32 u.p.a. w powiązaniu z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i wskazanym przepisem Dyrektywy i w akceptacji nieprawidłowej i naruszającej zasadę proporcjonalności konstrukcji opodatkowania akcyzą towaru, który był przeznaczony na określone art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. cele żeglugi. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną narusza również zasadę proporcjonalności zrównanie w skutkach nieprawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych z brakiem tej ewidencji. Sąd winien był przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 8 u.p.a. z art. 31 Konstytucji RP, a zaniechanie tego stanowiło naruszenie art. 3 ustawy o Trybunale oraz naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach.
Zauważyć wypada, że postawione zarzuty nie zostały sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak wskazał autor skargi kasacyjnej, lecz w oparciu o pkt 2 tego artykułu, mają bowiem wyłącznie procesowy charakter. Wprawdzie w pkt 1 skargi kasacyjnej zaznacza się, że naruszenie prawa nastąpiło przez jego błędną wykładnię, lecz tak sformułowany zarzut nie doczekał się konkretyzacji w jej petitum. Wskazany jako naruszony art. 32 u.p.a., składając się z ustępów i punktów (niektóre podzielone według literowego porządku), mieści wszak w sobie wiele przepisów, których wyraźne zidentyfikowanie w skardze kasacyjnej jest niezbędne ze względu na opisaną wyżej zasadę związania sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej.
Opierając się na wywodach uzasadnienia i zakładając, że zarzut błędnej wykładni dotyczył art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. określającego warunek zwolnienia od akcyzy wyrobu akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, wyjaśnić należy, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przepisu wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a jedynie przywołał jego treść, natomiast wniosek o konieczności spełnienia wszystkich warunków dla uzyskania zwolnienia od akcyzy, oparł łącznie na kilku przepisach, a to art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 32 ust. 6 i art. 32 ust. 7 i mającym zasadnicze znaczenie art. 8 ust. 2 tej ustawy. Kwestionując rozumowanie Sądu, należało podnieść naruszenie wszystkich wskazanych wyżej przepisów, a przynajmniej ostatniego z nich, czego skarżący kasacyjnie nie uczynił.
Natomiast wszystkie pozostałe zarzuty mają procesowy charakter i co ma zasadnicze znaczenie, ich ewentualne naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniałoby uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 3 ustawy o Trybunale każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją (...), jeżeli od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1, może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sadowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Przewidziane cyt. przepisami prawo sądu administracyjnego zadania pytania Trybunałowi oznacza, że to rozpoznający daną sprawę sąd i tylko ten sąd ocenia, czy przepisy mające w sprawie zastosowanie stwarzają wątpliwość co do zgodności z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i uzasadniają zwrócenie się z takim pytaniem, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku zawieszenia postępowania przed tym sądem na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., a nie jak błędnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy. W żadnym zatem razie nie świadczy o naruszeniu art. 3 ustawy o Trybunale przeświadczenie strony postępowania sądowoadministracyjnego, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest zadanie Trybunałowi przez sąd pytania prawnego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.