Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. III SA/Gl 1424/16, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. następcy prawnego H. M. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 października 2014 r. III SA/Gl 671/14 w kwestii podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 14 października 2014 r. III SA/Gl 671/14 była prawidłowość decyzji Dyrektora IC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez H. M. 24 czerwca 2009 r. oleju opałowego w wysokości 51.136 zł oraz zobowiązania do zapłaty 44.625 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem określonym decyzją i 6.511 zł wpłaconą w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej z 9 lipca 2009 r. WSA wskazał, że H. M. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961, który zgodnie z fakturą zakupu i specyfikacją towaru sklasyfikowano jako lekki olej opałowy, dla którego stawka akcyzy została obniżona i wynosi 232 zł/1000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). H. M. dokonując opisanego nabycia nie dopełnił obowiązków wynikających z regulacji określonych w art. 78 ust. 1 u.p.a.
Stwierdzono również, że skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego oleju grzewczego, za fakturą VAT nr [...]z 25 czerwca 2009r. spółce z o.o. "E." z siedzibą w K., która to spółka jako nabywca złożyła skarżącemu oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych, jednak skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń, w związku z czym uznano, że nie został spełniony warunek określony w art. 89 ust. 14 u.p.a.
W konsekwencji powyższych ustaleń organy stwierdziły, że nabycie oleju opałowego w ilości 28.066 l w procedurze z zapłaconą akcyzą następnie sprzedanego "E." sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a) u.p.a.
WSA wyrokiem z 14 października 2014 r. III SA/Gl 671/14 oddalił skargę.
Spółka złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA z 14 października 2014 r. Jako podstawę prawna wniosku wskazała art. 273 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Spółka zażądała wznowienie postępowania, uwzględnienia skargi i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.
Analogiczną skargę z tej samej daty złożył H. M..
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę o wznowienie postępowania.
W motywach wyroku WSA wskazał, że warunki formalne dotyczące wznowienia postępowania dotyczące prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego zostały spełnione. Skarga ta została oparta o wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, dotyczący kwestii przekazywania przez sprzedających olej opałowy zamierzających skorzystać z preferencji podatkowych miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, odbieranych przez sprzedających od nabywców oleju naczelnikowi właściwego urzędu celnego. WSA wyjaśnił także, że skoro H. M. od 18 grudnia 2015 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a jego przedsiębiorstwo uległo przekształceniu w "A." sp. z o.o., która jest jego następcą prawnym w zakresie prowadzonej działalności, to jej służy przymiot strony w niniejszej sprawie.
W zakresie merytorycznym WSA przypomniał, że Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym H. M., powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego. Organy stwierdziły, że skarżący nie spełnił szeregu warunków koniecznych do zastosowania do tego nabycia preferencyjnej stawki podatkowej. Bowiem H. M. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego na uproszczonym dokumencie towarzyszącym w procedurze z zapłaconą akcyzą nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 u.p.a., tj.: nie dokonał zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego; nie złożył zabezpieczenia akcyzowego; nie dołączył do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzającego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; nie prowadził ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych; nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych; nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.a.
Powyższe oznacza, że zarzucane H. M. uchybienia skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego związane były z nabyciem oleju opałowego. Natomiast w wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, na który powołuje się skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania TSUE stwierdził:
"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.".
Oznacza to, że wyrok TSUE w istocie dotyczy podatkowych konsekwencji niezachowania warunków formalnych dla opodatkowania stawką preferencyjną przy zbyciu paliwa, a nie przy jego nabyciu. Dotyczy więc innego, i to późniejszego zagadnienia, niż będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wyrokiem III SA/Gl 671/14. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że wskazany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia.
WSA odwołał się także do jednofazowego charakteru podatku akcyzowego i wyjaśnił, że opodatkowanie oleju podstawową stawką podatku akcyzowego było zasadne w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i na tę ocenę tezy wyroku TSUE nie mają wpływu. WSA wskazał także, że spółka w skardze o wznowienie postępowania sądowego, stwierdziła, że "skarżący dokonał nabycia oleju opałowego (...) w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co też zostało pominięte przez organ podatkowy (...).". Tymczasem granice postępowania o wznowienie postępowania określa podstawa wznowienia. W niniejszej sprawie granice te zakreśla ustalenie wpływu wyroku TSUE i wynikającej z niego wykładni przepisów unijnych na określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym. Z całą pewnością poza tymi granicami pozostaje kwestia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, w tym co do procedury, w jakiej nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób został wprowadzony na terytorium kraju.
Z tego względu, zarzut nie mógł być analizowany. Było to niedopuszczalne również z tej przyczyny, że WSA w prawomocnym wyroku o III SA/Gl 671/14 wyraźnie wskazał, że "w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu", a z przeprowadzonych dowodów wynika, że olej został nabyty z zapłacona akcyzą.
Z uwagi na powyższe WSA, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.
Skarżąca – reprezentowana przez radcę prawnego – wyrok WSA zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 272 § 3 p.p.s.a., polegający na uznaniu, że wyrok TSUE C-418/14 dotyczy wyłącznie niezachowania warunków formalnych dla opodatkowania stawką preferencyjną przy sprzedaży oleju opałowego, a nie ma znaczenia przy niedopełnieniu warunków formalnych przy jego nabyciu, co w ocenie WSA stanowiło przesłankę oddalenia skargi;
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na:
- 1. sprzeczności wydanego wyroku z przepisami dyrektywy 2003/96/WE, której ogólna systematyka opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania, w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7-9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych;
- 2. sprzeczności wydanego wyroku z zasadą proporcjonalności polegające na akceptacji stanowiska organów podatkowych w kwestii automatycznego stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku o charakterze formalnym, pomimo wykazania przez skarżącego, że nabyty olej opałowy został zużyty na cele opałowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Z uwagi na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć zasady dotyczące wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, a także wymagania dotyczące wnoszenia środka odwoławczego od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji.
Stosownie do przepisów art. 280 - 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji, gdy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona po terminie lub, gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r. I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r. I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r. I OSK 2607/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).
W przeciwnym razie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania – sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia lub nie mają wpływu, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r. II OSK 2577/12; 4 września 2013 r. I FSK 1424/13).
Pamiętać także należy, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania (zaburzający ustalony porządek prawny) nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Co może nastąpić wyłącznie w granicach podstaw wskazanych w skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego i określonych w art. 271 - 273 p.p.s.a.
W zakresie drugim dotyczącym wymagań środka odwoławczego od orzeczenia WSA, wskazać należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wymogom.
Skarżąca kasacyjnie w ramach obu podstaw kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła sądowi pierwszej instancji, w sposób skonkretyzowany, jedynie naruszenie art. 272 § 3 p.p.s.a., nie wskazała natomiast żadnego innego przepisu prawa materialnego czy postępowania, który został naruszony przez WSA w zaskarżonym wyroku. Zaznaczyła tylko, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z przepisami dyrektywy 2003/96/WE.
Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 272 § 3 p.p.s.a. – można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżonym wyrokiem WSA nie odmówił skarżącej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 października 2014 r. III SA/Gl 671/14, ponieważ wznowił postępowanie w związku z powołanym przez spółkę wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Zatem WSA podjął pozytywną dla spółki decyzją o wznowieniu postępowania zakończoną prawomocnym wyrokiem uznając, że w sprawie zostały spełnione warunki formalne o jakich mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 272 § 3 p.p.s.a. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
Skarżąca kasacyjnie chcąc zaś zakwestionować pogląd WSA, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania wyroku TSUE w sprawie C-418/14, jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku WSA z 14 października 2014 r., powinna wskazać właściwe w tym zakresie przepisy. Przez co należało wskazać jako naruszony przepis art. 282 § 2 p.p.s.a., stanowiący podstawę oddalenie skargi przez WSA, z przytoczeniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy 2003/96/WE, które – w ocenie skarżącej kasacyjnie – zostały naruszone. Takich zarzutów – jak zaznaczono wyżej – skarga kasacyjna nie zawiera. Oznacza to, że konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie merytorycznej treści rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku.
Przy czym jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca kasacyjnie zdaje się nie zauważać, iż zasadniczą przyczyną oddalenia skargi o wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, nie była kwestia niezachowania warunków przy sprzedaży oleju opałowego, czego dotyczy wyrok TSUE w sprawie C-418/14, lecz niespełnienie obowiązków ustawowych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego tego oleju.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.