Uzasadnienie
I. Wyrokiem z 22 listopada 2013r. sygn. akt: III SA/Ol 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspolnotowym nabyciem samochodu marki Nissan Navara, rok produkcji 2008, nr VIN [...], poj. silnika 2488 cm³, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 12.017,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, m.in., że nabyty przez M. N. samochód marki Nissan Navara, jak wynika z protokołu oględzin, posiada nadwozie czterodrzwiowe, wyposażone w 5 miejsc do siedzenia w dwóch rzędach. Przednie i tylne siedzenia są obite czarna skórą. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Ponadto samochód posiada elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, system audio wraz z głośnikami w drzwiach bocznych. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne w części przedniej i tylnej części osobowej. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne w części przedniej i tylnej części osobowej. Część ładunkowa, wydzielona od części pasażerskiej, trwałą fabryczną przegrodą. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3210 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1510 mm, wg pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy.
W oparciu o System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. ustalono, że w wersji standardowej samochód Nissan Navara z 2008r. wyposażony jest w ABS, airbag kierowcy i pasażera. BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłonę chłodnicy. EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacje radiową z głośnikami, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-przód, regulacje zasięgu lamp przednich, uchwyty SOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki przód /tył, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny. Ustalone cechy pojazdu, w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową. Obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS.
W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach, jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Z parametrów technicznych pojazdu, określonych na podstawie oględzin samochodu oraz na podstawie informacji zawartej na stronie autocentrum.pl wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, co po spełnieniu wyżej wskazanych warunków również wskazuje na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703.Organ podatkowy wyjaśnił również, że nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu kryterium ładowności.
II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. N. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., zarzucił organom podatkowym naruszenie art.3 ust.2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art.81 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez: niewłaściwe zastosowanie pozycji nr 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, pominięcie pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, co w efekcie doprowadziło do uznania, że pojazd typu pick-up, model Nissan Navara, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. Zarzucił naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem, że pojazd typu pick-up, podlega zaliczeniu do pozycji ON 8703 zamiast do pozycji ON 8704, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 240§4 O.p. niewłaściwe zastosowanie pozycji nr 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, określonej-zgodnie z §1 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 28 grudnia 2007r.) - w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 31 października 2007r.), pominięcie pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 8704 i 8703 (obu załączonych do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M.P. z 2006r. Nr 86, poz.880), co w efekcie doprowadziło do uznania, że pojazd typu pick-up, model Nissan Navara jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. Zarzucono naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 31 października 2007r.) w zw. z §1 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 28 grudnia 2007r.), poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem, że pojazd typu pick-up, podlega zaliczeniu do pozycji ON 8703 zamiast do pozycji ON 8704, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 240§4 O.p.
Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga byłą niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (dalej- u. p. a.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.
Należy przy tym zauważyć, w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej-Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).
Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Przedmiotowy samochód posiadał nadwozie czterodrzwiowe, wyposażone w 5 miejsc do siedzenia w dwóch rzędach. Przednie i tylne siedzenia są obite czarną skórą. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Ponadto samochód posiada elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, system audio wraz z głośnikami w drzwiach bocznych. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne w części przedniej i tylnej części osobowej. Część ładunkowa, wydzielona jest od części pasażerskiej trwałą fabryczną przegrodą. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3210 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1510 mm, wg pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy. W wersji standardowej samochód Nissan Navara z 2008r. wyposażony jest w ABS, airbag kierowcy i pasażera. BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłonę chłodnicy. EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacje radiową z głośnikami, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-przód, regulacje zasięgu lamp przednich, uchwyty SOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki przód /tył, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny.
Ustalone przez organy podatkowe cechy pojazdu, jego wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Prawidłowo zatem organy posłużyły się również dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.– stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (zasadniczo do przewozu osób). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pojazd posiadał rozstaw osi o wielkości 3210 mm oraz długość skrzyni ładunkowej -1510 mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.
- IV. M. N. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:
1). naruszenie prawa materialnego-art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 81 u.p.a. w zw z art. 154 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a). błędnym zastosowaniu pozycji 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, określonej-zgodnie z §1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej- w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz b). pominięcie pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załączonych do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) do pozycji CN 8704 i CN 8703, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że pojazd typu pickup, model Nissan Navara (nr nadwozia [...] rok produkcji 2008) jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób a nie do przewozu towarów a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, 2). naruszenie prawa materialnego-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw z §1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej-poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3 (c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkującej przyjęciem, że pojazd typu pickup, model Nissan Navara (nr nadwozia [...] rok produkcji 2008) podlega zaliczeniu do dyspozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704, 3). naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a). art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s..a poprzez jego niezastosowanie i w zw z tym nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w tym art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 4 i art. 81 u.p.a. oraz art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 210§4 O.p. b). art. 141§4 oraz art. 134§1 p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, polegających na naruszeniu przez organy obu instancji art. 3 ust. 2 u.p.a. w zakresie pominięcia pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji CN 8704, które to naruszenie jest oczywiste a nadto istotne z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu ewentualnie na wypadek uznania, iż nie doszło do uchybienia przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej do WSA w Poznaniu, poprzez uchylenie w całości decyzji DIC w P. oraz poprzedzającej ją decyzji NUC w P. i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
Aby ocenić zasadność zarzutów materialnych należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały właściwie czynności zakwalifikowania samochodu typu pick-up, jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez wyroby akcyzowe, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w zw z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008r. (Dz.U. UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7 września 1987r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.
W sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Nissan Navara, typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.
Problem prawny w sprawie dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ustaleniami organów oraz wyrokiem Sądu I instancji, sporny samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano, że samochód marki Nissan Navara posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej wskazujące, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi jego główną funkcję. W okolicznościach sprawy odwołano się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej samochodu (1510 mm) jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi pojazdu (3210 mm). W konsekwencji, sporny samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703 (samochody osobowe).
W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów.
Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów.
Reasumując, stwierdzić należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 powołanego aktu prawnego, skarżąca nietrafnie podniosła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.
Zarzuty naruszenia przepisów postepowania są nieuzasadnione.
Obowiązujące w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.
UE L 233 z 1997r. s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.
Zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180§1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.
Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.
Nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180§1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187§1 O.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up. Poddano również ocenie dokumenty rejestracyjne dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.
W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), co w sprawie nie zachodzi. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. również wtedy, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).
W sprawie, naruszenia tego przepisu nie można jednak upatrywać. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się w sprawie do problemu klasyfikacji celnej.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Powyższy stan rzeczy w sprawie nie zachodzi.
Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. związku z §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając kwotę 120,00 zł na rzecz pełnomocnika organu tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego przed Sądem II instancji