Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Ł. Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od listopada 2008 r. do lutego 2009 r.
Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynikało, że w okresie od listopada 2008 r. do lutego 2009 r. skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, niebędących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek w łącznej kwocie 16.686.832,00 zł. Następnie w dniu [...] października 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu podnosząc, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., na podstawie których podatek został uiszczony są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L 283 z 31.10.2003 r., str. 51), dalej: Dyrektywa energetyczna.
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że krajowa regulacja, na podstawie której dokonano zapłaty podatku akcyzowego, jest wprawdzie sprzeczna z Dyrektywą energetyczną, jednakże Spółka ostatecznie nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, odzyskując go w cenie sprzedaży, a tym samym orzeczenie nadpłaty prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] marca 2010 r., utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdził, że przepisy u.p.a. z 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym, a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła D. Ł. Spółka Akcyjna w Ł..
Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.a., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia). W tym zakresie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, a zgodnie z oceną organu podatkowego I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał sprzeczność art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej.
Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta została wyraźnie przesądzona przez ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. W świetle powyższego WSA uznał za nie do przyjęcia stanowisko organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.
Za bezzasadny Sąd I instancji uznał również zarzut, że na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej doszło do "bezpodstawnego wzbogacenia" Skarbu Państwa. Stwierdził bowiem, że objęcie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej wynikało z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w zw. z art. 2 pkt 1 i zał. nr 1 do ustawy), stosownie do którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych (w tym energii elektrycznej) na terytorium kraju. Powyższa regulacja nie budziła zaś żadnych wątpliwości WSA co do zgodności z Konstytucją RP czy z prawem wspólnotowym.
Sąd I instancji stwierdził również, że orzeczenie ETS w sprawie C-475/07 o niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o tę regulację. Z uchwały składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, WSA wywiódł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. A taka sytuacja nastąpiła w sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.
Za wskazaną wyżej uchwałą Sąd I instancji przyjął, że powstanie prawa do nadpłaty i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo to nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej.
WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, iż skarżąca na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie doznała uszczerbku majątkowego (zubożenia), ponieważ równowartość tego podatku otrzymała w cenie sprzedaży, a ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy końcowi energii elektrycznej. Taka konstatacja jest zgodna z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Powyższej oceny organów nie zakwestionowała skutecznie sama Spółka, gdyż nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby, że nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie od listopada 2008 r. do lutego 2009 r. oraz że w ten sposób nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty przez nią podatku.
W sprawie skarżąca przyznała odzyskanie zapłaconego podatku w cenie sprzedaży, podnosząc, że podatek jako element cenotwórczy jest zawsze kalkulowany przez przedsiębiorcę w cenie sprzedawanych towarów i usług. W tej sytuacji w ocenie WSA niezrozumiałe było kwestionowanie przez skarżącą powołania się przez organy na okoliczność przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców energii elektrycznej. Nie do przyjęcia było również twierdzenie, że dla uznania ciężaru ekonomicznego po stronie Spółki z tytułu podatku akcyzowego wystarczający jest sam fakt, że dokonała ona jego zapłaty, a w istocie jedynie odprowadzenia, skoro uzyskana przez nią cena sprzedaży energii elektrycznej uwzględniała wykazany w deklaracjach i odprowadzony podatek akcyzowy.
W konsekwencji WSA ocenił jako prawidłowe konkluzje organów, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia majątkowego ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki, która ostatecznie nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co wykluczało możliwość orzeczenia na jej rzecz nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży energii elektrycznej.
Reasumując Sąd I instancji uznał, że pomimo częściowego błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiada ona prawu. Naruszenie norm prawa materialnego – art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Za bezzasadne WSA uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D. Ł. Spółka Akcyjna, zaskarżając orzeczenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.;
- a) art. 217 w zw. z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię, skutkującą wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego nieznajdującego oparcia w przepisach podatkowych;
- b) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką konieczną do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu uiszczającego nienależnie zapłacony podatek;
- 2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. uchybienie art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Sąd:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zignorowanie istotnych, dokonanych przez organy naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie określonego stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, tj. przede wszystkim brak ustalenia, czy w wyniku zapłaty spornego podatku akcyzowego Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego oraz przyjęcie wniosku o braku takiego uszczerbku po stronie Spółki bez należytego uzasadnienia;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni przyjętej przez organy w zakresie kluczowych dla sprawy przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty podatku, prowadzące do nieuzasadnionego odmówienia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spornego podatku akcyzowego na rzecz Spółki;
- d) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na obarczenie zaskarżonych decyzji organów szeregiem istotnych uchybień materialnoprawnych oraz ich wydanie z naruszeniem norm postępowania podatkowego, skarga powinna zostać uznana za zasadną i w całości uwzględniona.
W uzasadnieniu, skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że norma z art. 6 ust. 5 u.p.a., jako naruszająca przepisy prawa wspólnotowego, nie mogła stanowić podstawy do nakładania podatku na producentów energii. Wobec tego zatrzymanie środków pieniężnych objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, stanowiło bezprawne obciążenie Spółki tym podatkiem, a tym samym naruszyło art. 217, art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP.
W ocenie Spółki żadna z regulacji Ordynacji podatkowej, ani inny przepis podatkowy nie uzależnia prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty, od przesłanki w postaci poniesienia przez podatnika "ekonomicznego ciężaru podatku" lub "uszczerbku majątkowego" w związku z zapłatą podatku. W rezultacie, przyjęcie powyższych kryteriów jako warunku dokonania zwrotu nadpłaty stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących nadpłaty.
Sądowi I instancji zarzucono również przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły, w ocenie Spółki, w sposób wadliwy, to znaczy bez należytego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny. Organy nie dowiodły bowiem, że w wyniku zapłaty podatku akcyzowego, Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego. Brak inicjatywy dowodowej Spółki w tym zakresie wynikał zaś z faktu, że w trakcie postępowania opierała ona swoje roszczenia na treści przepisów dotyczących nadpłaty, które nie formułują w swej treści przesłanki wystąpienia "uszczerbku majątkowego", warunkującej dokonanie zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji za zgodną z prawem uznał decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie odmawiające skarżącej Spółce żądanego przez nią stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.
W warunkach niniejszej sprawy, wobec posługiwania się zamiennie przez Spółkę terminami "zwrot nadpłaty" i "stwierdzenie nadpłaty", należy wskazać, że żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to w obu przypadkach zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.
Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).
Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 Op, podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 ww. ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (...), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, był zobowiązany do przeprowadzenia pośredniej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, bez względu na etap postępowania, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Nie można nie dostrzec, że jak wynika z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jej autor kwestionuje zawarte we wskazanej uchwale stanowisko w przedmiocie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty. Tymczasem samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżąca ma odmienny pogląd, niż wyrażony w uchwale oraz odwołanie się do argumentów rozważanych wszakże przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające do odstąpienia od wyrażonego w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej poglądu, jeśli - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - skład orzekający NSA pogląd ten popiera (v. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II OSK 46/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).
I tak, zgodnie z powołaną uchwałą "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".
W świetle przywołanej tezy, w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta na rzecz dystrybutorów mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty oraz korespondująca z nimi argumentacja w przeważającej części stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i w istocie zmierzają do podważenia zajętego w niej stanowiska, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym składzie jest nie do zaakceptowania. Przypomnieć wypada, że przedstawiony w cytowanej uchwale pogląd prawny znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, powołanego przykładowo w tej uchwale.
Ponadto należy mieć na uwadze, że, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, producent energii elektrycznej także po dniu 1 stycznia 2006 r. pozostawał w podatkowoprawnym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek ten wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis, mimo wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C–475/07, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę tego stosunku. Pogląd ten znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału, z którego wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany, jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Dlatego też za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 87 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie podatku na Spółkę bez podstawy prawnej wyrażonej w ustawie wobec uznania art. 6 ust. 5 u.p.a. za naruszający przepisy prawa wspólnotowego.
Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów Spółka upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do niewyjaśnienia, dlaczego organy odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spornego podatku akcyzowego na jej rzecz wbrew jednoznacznym przepisom oraz przeważającej wykładni tych przepisów w momencie wydawania decyzji.
W związku z tym należy podkreślić, że zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować obowiązującymi przepisami i działać w ich granicach, a następnie, stosownie do treści art. 124 cyt. ustawy, wyjaśnić stronie w uzasadnieniu decyzji podstawę podjętego rozstrzygnięcia.
W rozpoznawanej sprawie organy przedstawiły w kwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie analizę stosowanych przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, a także powołały się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00), w którym Trybunał ograniczył skutki nadpłaty do podmiotów, kosztem majątku których nastąpiło przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 83/05, w którym Sąd stwierdził, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu.
Nie można zatem przyjąć tak, jak oczekiwałaby tego Spółka wnosząca skargę kasacyjną, że skoro wobec jej oczekiwania określonego rozstrzygnięcia w sprawie (czyli stwierdzenia nadpłaty), organy rozstrzygnęły niezgodnie z wnioskiem Spółki, uzasadniając podstawy prawne swojej decyzji w sposób dla tego rozstrzygnięcia właściwy, a następnie Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, to tym samym Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, czy art. 124 Ordynacji podatkowej.
W zarzutach skargi kasacyjnej podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionował również aprobowanie przez Sąd I instancji stanu, w którym organy pomijają okoliczności związane ze stanem faktycznym dotyczącym poniesienia przez Spółkę uszczerbku w jej majątku.
W związku z tym należy wyjaśnić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04).
Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). To zastosowanie przepisów z zakresu postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne głównie na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora, zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.
Pożądanego dla strony skutku nie mogło przynieść powiązanie omawianego zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.
Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna (taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2091/11).
Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.