Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 653/07 oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2007 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 1.959.309,00 zł, z czego wysokość zaległości podatkowej określono na kwotę 1.951.122,00 zł.
Decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. W podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z B. P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. powołano natomiast art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę wywiódł, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w okresie styczeń-marzec 2003 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego (nabytego od nieustalonych dostawców) jako oleju napędowego, a także że do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 4, art. 34 ust. 1, art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 37 ust. 2 ww. ustawy.
Sąd I instancji wywiódł ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż podatnik dokonywał również sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie stanowią art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wynika z faktu, że podatnik prowadząc sprzedaż oleju opałowego nie posiadał autentycznych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, które to oświadczenia stwierdzałyby, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Wobec niespełnienia warunków określonych w § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, organ podatkowy zastosował na podstawie § 6 ust. 5 dla wyrobów sprzedawanych przez podatnika stawkę akcyzy określoną w § 5 tego rozporządzenia.
Zdaniem WSA w L. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodne z Konstytucją RP, gdyż zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, stawki podatku określone w rozporządzeniu nie są wyższe niż te określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i akcyzie, nadto zawarte w nim przepisy dotyczące warunków skorzystania z obniżonych stawek nie są sprzeczne z Konstytucją i ustawami.
W skardze kasacyjnej skarżący m.in. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego obowiązek nie tylko gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale też obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych oświadczeń. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie § 5 w zw. z § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia przez jego zastosowanie, co było skutkiem błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 tegoż aktu wykonawczego.
Jednocześnie wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez odmowę zastosowania tych przepisów, w sytuacji gdy Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 cyt. rozporządzenia naruszył wskazane przepisy ustawy zasadniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Mając na uwadze treść powyższego przepisu, NSA rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku z postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 792/07 oraz z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07.
Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w trybie art. 193 Konstytucji RP przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r."
W uzasadnieniu tegoż postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia, a dotyczącej warunku zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy, co następowało po uzyskaniu przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia jego nabywcy o przeznaczeniu wyrobu – oleju opałowego, na cele grzewcze i w konsekwencji niespełnienie przez podatnika takich warunków pozbawia sprzedawcę stosowania obniżonej stawki akcyzy.
Natomiast w związku z wprowadzoną nowelizacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i akcyzie, pojawiają się wątpliwości, czy po jej wejściu w życie, to jest po dniu 1 października 2002 r., można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów, nadal obowiązywały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powstaje pytanie czy tego typu zabieg legislacyjny, który doprowadził do ukształtowania stanu prawnego zobowiązań w podatku akcyzowym m.in. za styczeń i luty 2003 r. – kiedy to § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł wykonywać wprowadzone już po jego wydaniu przepisy ustawy, był dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i zgodny z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).
W ocenie NSA, w konsekwencji tych wątpliwości pojawia się kolejna wątpliwość: czy po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy (art. 37 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku VAT i akcyzie) zmiany mogły doprowadzić do uznania za odpowiadające ustawie i Konstytucji RP (art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217) przepisy aktu wykonawczego (§ 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), które w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym ani w wytycznych zawartych w upoważnieniu.
Z kolei postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem dotyczącym m.in. kwestii, czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wątpliwości wyrażone w postanowieniu NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 792/07, winny być uzupełnione o dodatkowe aspekty, to jest o wątpliwości dotyczące unormowania w akcie wykonawczym do ustawy o podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów.
Do dnia wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższych pytań, a prowadzonych pod sygn. P 5/08 oraz sygn. P 94/08.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec faktu, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczą się postępowania dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie objętym pytaniami sformułowanymi w postanowieniach NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 792/07 oraz I FSK 817/07 celowym było zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie. Postępowania, które toczą się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach o sygn. P 5/08 oraz P 94/08, dotyczą zgodności z Konstytucją RP przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2003 r., do których odnosi się wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, zawierającą w swych podstawach m.in. zarzut niezgodności z Konstytucją tychże uregulowań prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia, które zapadną w ww. postępowaniach, będą miały wpływ na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz postępowania sądowoadminstracyjnego w oparciu o art. 272 p.p.s.a. nie może stanowić negatywnej przesłanki do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, jak podkreślono w piśmiennictwie, celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie powinno być traktowane jako naruszenie zasady ekonomii procesowej.
Pierwszą bowiem zasadą, i to zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych (por. P. Brzozowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FZ 99/06, Lex/el 2007).
Zasada koncentracji materiału procesowego wyrażona w art. 7 p.p.s.a. nie oznacza, że dynamika postępowania ma przesłaniać nadrzędny cel postępowania, jakim jest wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Artykuł 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności dotyczy nie tylko szybkiego postępowania, ale i postępowania rzetelnego, którego rozsądny termin zakończenia jest jednym z elementów kształtujących.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach P 5/08 oraz P 94/08.