Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 763/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 248/11) oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. (nr 320000-IAGW-9110-227/10/WA) w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił K. M. – prowadzącemu Hurtownię Paliw K. M. w K. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 68.275 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od 1 do 31 stycznia 2005 r. faktur VAT, na podstawie których podatnik sprzedał 72.096 litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.), organ I instancji przyjął, na podstawie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) do obliczenia należnego podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. stawkę w wysokości 1.180 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ uwzględnił treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego E. P. sprzedanego stronie w 2005 r. przez P. O. został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa. W związku z powyższym kwotę określonego zobowiązania podatkowego pomniejszono o kwotę akcyzy zawartej w cenie zakupu przedmiotowego oleju i uzyskano w ten sposób zobowiązanie w wysokości 68.275 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Hurtownia Paliw Z. i K. M. dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego E. P. w P. O. S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub o odsprzedaży na cele opałowe. Zdaniem organu, podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych w 94 przypadkach, z uwagi na fakt, że w oświadczeniach tych zawarte były:

1. - nieprawdziwe nr NIP i PESEL, a osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, zaś adres, gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze nie istniał,
2. - osoba figurująca na oświadczeniu wprawdzie dokonała w 2005 r. zakupu oleju opałowego, ale w innym dniu, niż dzień wpisany w przedmiotowym oświadczeniu i fakturze VAT,
3. - osoby widniejące na oświadczeniach nie wypełniły i nie podpisały tych oświadczeń (z zeznań części nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynikało nadto, że przedmiotowych oświadczeń nie sporządził ani nie podpisał nikt z domowników, podpisy na fakturach VAT nie należą do nich, nie potrafią wskazać osoby/osób, które mogłyby sporządzić i podpisać oświadczenia w ich imieniu, nie posiadali w ogóle pieców olejowych/nie posiadali typu pieca wskazanego w oświadczeniu, w ogóle nie zakupiła oleju opałowego od podatnika),
4. - przedmiotowe oświadczenia zawierają braki formalne (brak podpisu osoby składającej przedmiotowe oświadczenie, brak numeru NIP, PESEL, brak wpisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego),
5. - podatnik wystawił faktury VAT dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których dołączył oświadczenia, których osoby te nie sporządziły ani nie podpisały (osoby upoważnione do sporządzenia i podpisania w imieniu tych nabywców oświadczeń zeznały, że takich oświadczeń nie sporządziły ani ich nie podpisały),
6. - na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego widniała data innego miesiąca, niż data wystawienia faktury,
7. - na oświadczeniu o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, osoby nie sporządzające i podpisujące te oświadczenia dopisały daty ich sporządzenia lub ilości zakupionego oleju opałowego,
8. - w oświadczeniu nie zawarto żadnego z wpisów mogących zidentyfikować nabywcę oleju opałowego (brak numerów NIP i PESEL oraz adresów zamieszkania i adresów, pod którymi znajdują się urządzenia, w których zostanie zużyty olej opałowy),
9. - w oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zawarto wpisu adresu zamieszkania, adresu pod którym znajdowało się urządzenie grzewcze, adresu gdzie znajdowało się urządzenie, w którym miał zostać zużyty olej opałowy, a który był innym adresem niż adres zamieszkania,
10. - w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawarto wpisu rodzaju i/lub typu urządzeń,
11. - podpis złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie został złożony przez nabywcę,
12. - oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierało datę sporządzenia nie wpisaną przez osobę podpisującą to oświadczenie.

W ocenie organu, szereg nieprawidłowości występujących w sprawie potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Pracownicy Hurtowni Paliw Z. i K. M. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia. Z zeznań kierowców wynika, że zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń. Bywało również, iż wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne (nie zawierały podpisów, dat, ilości oleju i innych danych). Niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców. Z zeznań pracownika rozliczającego faktury sprzedaży wynika, że klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia oświadczeń.

O nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy, zdaniem organu, także fakt, iż powszechną była stosowana praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. Zakres upoważnienia, zdaniem przesłuchanego w tej sprawie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży, obejmował także podpisanie oświadczenia przez pracownika imieniem i nazwiskiem klienta dającego takie upoważnienie (oświadczenia te nie zawierały przy tym adnotacji, iż są sporządzone przez pracownika z upoważnienia klienta).

Dyrektor podkreślił, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę P. O., gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz art. 5 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo, że skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zarzucono ponadto naruszenie art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą – nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia finalnego nabywcy oleju opałowego - nie był i w ten sposób także nie został podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżący wskazał także na naruszenie art. 64 u.p.a. poprzez niezgodne z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania. Końcowo zarzucono organom naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji, skarga nie okazała się zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Sąd wskazał, również, że ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia K. M. podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2005 r. była przedmiotem oceny Sądu I instancji, który wyrokami z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 881/11, I SA/Gd 882/11 i I SA/Gd 883/11, z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 264/11, I SA/Gd 265/11 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 269/11, I SA/Gd 270/11 i I SA/Gd 271/11 oddalił skargi podatnika. W niniejszej sprawie Sąd I instancji podzielił argumentację przedstawioną w powołanych wyrokach, mając jednak na uwadze zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce 24 sierpnia 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341).

Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 r. jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Za nieusprawiedliwione WSA uznał zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. Sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego, ale z naruszeniem przepisów prawa określających uprawnienie do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jedynie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Jednakże, stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia.

Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju i wykorzystać możliwość, jaka została mu przyznana przez art. 35a cytowanej ustawy. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. Wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem WSA, oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe, np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej strony chodzi bowiem o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Zdaniem Sądu, przepis § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący nie magazynował oleju lecz go odsprzedawał, organy zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 64 u.p.a. Za niezasadne WSA uznał zatem zarzuty naruszenia art. 122, 180 i 188 o.p. Wnioskowane przez podatnika środki dowodowe na okoliczność ustalenia świadomości i wiedzy sprzedającego w zakresie prawdziwości i rzetelności danych zawartych w oświadczeniach nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uwzględniły wszystkie przeprowadzone dowody dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur w zakresie badanego okresu rozliczeniowego. Zasadnie wskazano, że w sytuacji braku dowodów przyjmowania zamówień na olej opałowy istotne znaczenie mają zeznania osób wskazanych w oświadczeniach i przesłuchanych w charakterze świadków. Ponadto organy, oprócz dowodów z zeznań świadków, przeprowadziły również czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób, od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Podjęto również czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL. Podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego.

Dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego. Zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań świadków prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone. Zeznania świadków są precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Zdaniem WSA, wbrew przekonaniu skarżącego kontrola oświadczeń nie może nastąpić w zakresie innym niż weryfikujący spełnienie wymogów prawnych warunkujących korzystanie z preferencyjnego opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zamieszczono zestawienie sprzedaży oleju opałowego objętej obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc 2005 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została zatem dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. WSA podzielił argumentację organów i wskazał, że nie można zarzucić organom naruszenia art. 191 i art. 210 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano również znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, jak również wyjaśniono dlaczego podatnik nie może w oparciu o materiał dowodowy zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną złożył K. M..

Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 291 2004 r. poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany do dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;
3. 2. § 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. – w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. – poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży udokumentowanej kompletnymi pod względem formalnym oświadczeniami zawierającymi niepotwierdzone dane osobowe nabywców je składających, nastąpiło z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki podatku, a niezweryfikowanie materialne danych zawartych w tego typu oświadczeniach obciąża podatnika, który w takiej sytuacji powinien odmówić sprzedaży, mimo iż nie dysponował uprawnieniami do odmowy sprzedaży;
4. 3. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 15.09.2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie w oświadczeniach adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń;
5. 4. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania kontrolnego;
6. 5. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców;
7. 6. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003.283.51 ze zm.; zwanej dalej: Dyrektywą 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych
8. - co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).
9. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
10. 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;
11. 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez skarżącego przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;
12. 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców
13. - co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2015 r. pełnomocnik K. M. przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, nie spełniały określonych prawem warunków, co w konsekwencji skutkowało podważeniem zasadności i dopuszczalności stosowania przez stronę obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W tej mierze, Sąd I instancji podniósł, że warunkiem korzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju jest odebranie przez sprzedającego od nabywcy prawidłowego świadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, a to w celu umożliwienia organom przeprowadzenia stosownych ustaleń, czy ustanowione preferencje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedawców oleju opałowego, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku.

Weryfikacja odnośnie do zużycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, zapobiegać ma sytuacjom, w których oleje te, nabywane po cenach uwzględniających niższą stawkę podatku akcyzowego, byłyby wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Uzyskanie od nabywcy określonych prawem danych zmierzać ma więc do umożliwienia organom przeprowadzenia stosownej weryfikacji odnośnie do zużycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W sytuacji więc, gdy weryfikacja ta nie jest możliwa z uwagi na wadliwości samych oświadczeń albo ich brak, albo gdy jej wynik jest negatywny, uzasadnione jest określenie sprzedawcy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, przy zastosowaniu stawki podstawowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że tylko oświadczenia spełniające określone prawem warunki, a więc służące realizacji celu w postaci weryfikacji zużycia nabywanego oleju na cele opałowe, mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy jego sprzedaży.

Omawiane rozwiązania, ograniczające obrót olejami opałowymi stanowią - według Sądu I instancji - rodzaj zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych opodatkowanych znaczenie niższą stawką akcyzy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że oświadczenia, którymi strona dokumentowała sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, były wadliwe, albowiem uniemożliwiały identyfikację nabywców tego oleju, a w konsekwencji możliwość zweryfikowania zużycia oleju zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Według Sądu I instancji, stanowiło to konsekwencję funkcjonującej w przedsiębiorstwie strony skarżącej praktyki wypisywania oświadczeń za klientów, pozostawiania u klientów druków oświadczeń in blanco, a ponadto braku należytego nadzoru nad prawidłowością ich sporządzania i odbierania od nabywców oleju oraz braku nadzoru nad gromadzeniem i przechowywaniem dokumentacji, tak gdy chodzi o same oświadczenia, jak i o dokumenty zamówień na dostarczenia i sprzedaż oleju opałowego.

Z powyższego, jak również ze stanowiska autora skargi kasacyjnej zmierzającego do wykazania, że wyrok Sądu I instancji nie jest prawidłowy wynika, że istota sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy strona skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele opałowe, spełniała określony przepisami prawa warunek umożliwiający stosowanie obniżonej stawki akcyzy, a mianowicie, czy posiadała oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu w celu sprawdzenia i zweryfikowania przez organ podatkowy, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniu przeznaczeniem, czy też przeciwnie, wobec braku tych oświadczeń albo wadliwości ich treści - a przez to uniemożliwienie realizacji celu, dla którego sprzedawca oleju opałowego zobowiązany został do ich odbierania od nabywców - zobowiązana była jednak do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego podstawową (wyższą) stawką podatku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo identyfikując istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo również rozstrzygnął rysującą się na jego tle sporną kwestię prawną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w żadnym stopniu nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja podatkowa nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt B. ppkt 1. – 3. petitum skargi kasacyjnej) nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów i czy z uwagi na ich treść, realizowały one cel ich odbierania od nabywców, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te - spełniając prawem przewidziane wymogi - umożliwiały zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego i egzekwowanie od nich konsekwencji prawnopodatkowych, w sytuacji stwierdzenia użycia nabywanego wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów oraz ich oceny, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła żadnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów, mogłyby je skutecznie podważyć.

Zwłaszcza, że również nie zarzuciła - w odpowiednim powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. – naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez które mogłaby zakwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w tym zaś zwłaszcza tych, w oparciu o które stwierdzono, że posiadane przez stronę oświadczenia - w zakresie w jakim zostały one zakwestionowane - uniemożliwiając zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały przeprowadzenie kontroli, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniach przeznaczeniem. W odniesieniu do żadnego spośród zakwestionowanych oświadczeń, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że ich treść – wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu I instancji - nie uniemożliwiała zidentyfikowania nabywcy i tym samym kontroli sposobu użycia oleju (tj. czy zużyty on został zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem), ani też w żadnym stopniu nie wykazała, że nie miała wpływu na treść odbieranych od nabywców oświadczeń, które w zakresie, w jakim zostały zakwestionowane uniemożliwiały realizację wskazanego powyżej celu.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag ogólnych, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z przywołanym przepisem sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą oficjalności, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza zaś, aby nie rozstrzygnął i nie ocenił istotnej w sprawie kwestii, którą orzekając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, powinien był dostrzec z urzędu, jako mającą wpływ na ocenę o zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, czy też odnośnie do przedstawionego kierunku wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej.

Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W kontekście wniosków formułowanych na podstawie analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. – stwierdzić należy, że WSA w G. nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należałoby również, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ podatkowy stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota sprowadzała się do kwestionowania istnienia podstaw prawnych do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z pominięciem stawki preferencyjnej i zastosowaniem w jej miejsce stawki podstawowej tego podatku, a w istocie rzeczy, w ogóle do kwestionowania wymogu posiadania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz podważania możliwości i uprawnienia sprzedawcy do weryfikowania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W 2005 r., od 1 stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele, została obniżona na mocy przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów i stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia w związku z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia określona została w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosowanie wskazanej stawki obniżonej (preferencyjnej) uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia pod pozycją 2 lit. a) lub pozycją 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwszy załącznika nr 2, oświadczenia nabywców (podmiotów wskazanych w pkt 1 i pkt 2 § 4) o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i zawierać dane wymienione w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 5 przywołanego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 § 4, miał odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 tego aktu prawnego, co wyrażało się w konieczności zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju opałowego, a więc stawki podstawowej.

W świetle przywołanych przepisów nie może budzić żadnych wątpliwość, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów opałowych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na wskazane cele wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Deklaracje nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawka dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia tychże nabywców, do których uzyskiwania zobowiązany został sprzedawca oleju, jako podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Logika przyjętych w omawianym zakresie rozwiązań prawnych zakładała, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść - w przypadku kontroli - zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona.

Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, oświadczenia te miały dokumentować transakcje, tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą prawodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 23/11).

Z powyższego wynika, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest i nie było celem samym w sobie, lecz jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania nabywanego paliwa, a w konsekwencji kontrolę korzystania przez sprzedającego i nabywającego (według jego deklaracji) olej opałowy na cele opałowe, z uprawnienia do stosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 697/12).

W sytuacji więc, gdy dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na jego gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy zużycie go niezgodnie z przeznaczeniem, wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający w sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających co do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzenia z 2004 roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, traktowane jest dla potrzeb stosowania tej ustawy, jak sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a więc jak czynność podlegająca opodatkowaniu. U podstaw uznania wymienionego zużycia, za odrębną czynność opodatkowaną akcyzą legło założenie o potrzebie skutecznego przeciwdziałania sytuacjom, w którym nabywcy wyrobów akcyzowych bezpodstawnie korzystaliby z preferencji na tej podstawie, iż zadeklarują wykorzystanie wyrobów do celów, dla których preferencje te zostały ustanowione. Skoro zaś, jak powyżej podkreślono, obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była i jest stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele, a możliwość jej stosowania uzależniona została od uzyskania od nabywcy stosownego, co do formy i treści, oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to nie może budzić wątpliwości, że brak takiego oświadczenia albo jego wadliwość uniemożliwiająca - wobec braku możliwości zidentyfikowania nabywcy oleju - przeprowadzenie kontroli rzeczywistego zużycia nabywanego paliwa, a tym samym przeprowadzenia kontroli korzystania - przez sprzedającego i nabywającego olej opałowy - z uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatkowej, oznacza brak spełnienia warunku stosowania omawianej preferencji, a to w związku ze zużyciem (przez sprzedaż) wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obniżono stawki akcyzy, niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu - jak już to podkreślano - umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wymienionego wyrobu akcyzowego.

Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego powyżej celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów i celów określonych w rozporządzeniu 2004 r., jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie natomiast do możliwości stosowania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych podnieść należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady, działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą.

Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży, co oznacza, że aby wywiązać się z tego obowiązku, musi on zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku z korzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jakkolwiek więc, nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej, to jednak sytuacja skorzystania z obniżonej stawki podatkowej uwarunkowana została zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z tej preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanym rozporządzeniem, złożone sprzedawcy, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Także po dniu 30 kwietnia 2004 r., mimo braku stosownej regulacji – tj. takiej, jak przewidziana w art. 35a ustawy z 1993 r. - sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy nie był pozbawiony możliwości korzystania z uprawnienia do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09).

Uwzględniając cel umawianej regulacji, co odnieść należy do określonych nią warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele opałowe oraz prawnych instrumentów kontroli oświadczeń umożliwiających sprzedawcy sprawdzenie danych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu, co w tym względzie odnieść należałoby również do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12).

Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji (świadomego) przyjęcia i/lub akceptowania oświadczenia niekompletnego i wadliwego, a więc takiego, które z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców.

Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do wydania rozporządzenia i stosowania preferencji podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozporządzenie nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami, których niespełnienie powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego.

Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W sytuacji gdy upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, to nie można zarzucić Ministrowi Finansów, że wydał akt wykonawczy sprzecznie z prawem i istniały podstawy do odmowy zastosowania tego rozporządzenia.

Uznając w związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., za niezasadne uznać należy również zarzuty niewłaściwego ich zastosowania.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, albowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przyjęta ona została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w celu weryfikacji czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienia od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona.

Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia, wydał w dniu 29 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wymienionych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej dyrektywy, w tym także jej art.

3. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przywołana dyrektywa unijna została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

W rozpatrywanej sprawie, nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.03.283.51 ze zm.), skoro przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenia Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli ich zgodności z konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.