Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 778/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 965/12, oddalił skargi P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę P. i K. "B." Spółka jawna w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z powyższym wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

Prowadząc postępowanie podatkowe ustalono, że w grudniu 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących olej. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Weryfikacji poddano 466 transakcji sprzedaży (paragony - 372 sztuki, oraz faktury – 94 sztuki).

Ponadto organ l instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że w większości osoby występujące w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane czasowo, ani na stałe pod wymienionymi adresami. Łącznie zakwestionowano 234 oświadczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. K. oraz K. P. - byłych wspólników Spółki jawnej "B." w Z. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania poddano weryfikacji 466 transakcji sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jedynie w 94 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniały wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne, to oświadczenia przyporządkowano do 372 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym, organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie. Przy czym w 345 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, a w 68 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniu mimo wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki, jednak w sytuacji, gdy podatnik występował w CBD PESEL MSWiA przyjmowano oświadczenie za zweryfikowane pozytywnie.

Organ II instancji wskazał, że odnośnie transakcji dokonanych przez J. S. uzyskano informację, że zmarł, ale w momencie zakupu oleju zamieszkiwał pod wskazanym w oświadczeniach adresami, co pozwoliło dokonane transakcje sprzedaży zweryfikować pozytywnie. W korespondencji skierowanej do T. S., J. Z., M. G., M. K., T. M., D. K., Z. B. listonosz na korespondencji zwrotnej zaznaczył, że obecnie osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami. W związku z tym, że świadkowie w momencie zakupu oleju opałowego mieszkali pod wskazanym adresem (baza MSWiA, US POLTAX) uznano przedmiotowe transakcje za zweryfikowane pozytywnie. Świadkowie M. O., R. S. odebrali wezwania na przesłuchania i nie stawili się w Urzędzie Celnym II w Ł. W związku z tym, że zostali zweryfikowani pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenia na nich wystawione jako zweryfikowane pozytywnie. W trakcie przesłuchania J. K. oświadczył, ze zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem – do mycia części silnika.

W związku z powyższym złożył deklarację AKC4 i uiścił należy podatek. Natomiast organ celny w zakresie K. D. uznał, że ze 80 litrów nabytego oleju należy zweryfikować pozytywnie, natomiast 20 l, 40 l oraz 160 l zweryfikowano negatywnie. Odnośnie 171 transakcji organ uzyskał potwierdzenia zakupu w postaci oświadczenia albo przesłuchania świadka.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że w 27 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA, w tym w 5 transakcjach osoby wymienione w oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach, w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (nr NIP, PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. Odnośnie transakcji dokonanych przez K. D., G. C., D. P., A. R., K. W. i K. Ś., którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności złożonego podpisu na oświadczeniach, transakcje na łączną ilość 610 litrów zweryfikowano negatywnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargi P. K. i K. P. na powyższą decyzję wskazał, że redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wiąże się to z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu, tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym prawodawca przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu między innymi służy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. To z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zdaniem WSA, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodne z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: rozporządzenie w sprawie "Zasad techniki prawodawczej") i stanowi wytyczne, co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych, z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju efekt może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, aby oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym.

Sąd uznał, że w związku z zakwestionowaniem oświadczeń w 27 przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 71.486,48 dm3 oleju opałowego.

WSA uznał za niezasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa 2003/96/WE).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd uznał, że z ustaleń organów wynika, iż weryfikacji poddano 466 transakcji sprzedaży, a tylko w 94 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniały wymogi wynikające z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Odnośnie zakupu oleju opałowego oświadczenia przyporządkowano do 372 paragonów. W 27 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w CBD Pesel MSWiA, w tym w 5 transakcjach nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. Oświadczenia te organ zasadnie uznał za nieusuwalnie wadliwe.

P. K. i K. P. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,
3. 2. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,
4. 3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach,
5. 4. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach adresu zamieszkania, który nie mógł być zweryfikowany w oparciu o bazy danych odpowiednich urzędów, z uwagi na fakt, iż adres zamieszkania nie jest tożsamy z adresem zameldowania, jest równoznaczne z nieuzyskanie oświadczeń przez sprzedawcę,
6. 5. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie przez nabywców nieprawdziwych danych w składanych przez nich oświadczeniach jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegających opodatkowaniu,
7. 6. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów,
8. 7. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżących nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych,
9. 8. art. 32 Konstytucji RP, przez nierówne traktowanie podmiotów.
10. II. Przepisów postępowania:
11. 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), poprzez nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
12. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,
13. 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odstąpienie od dokonania analizy art. 65 ust 1 a u.p.a. pod kątem zakresu definicji w nim zawartej, przy jednoczesnym przeprowadzeniu analizy § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pod kątem zgodności z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", mimo, iż oba przepisy zostały stworzone w oparciu o wskazane rozporządzenie i w związku z tym ich interpretacja winna odbywać się z uwzględnieniem zgodności z zawartymi w nim wytycznymi,
14. 4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zweryfikowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz nie zweryfikowanie dowodów świadczących o prawidłowym dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz nabywców,
15. 5. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zweryfikowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie prawidłowego dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego z pomniejszeniem akcyzy zawartej w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania oraz uzasadnienie do części zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są zasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem prawidłowa ich wykładnia wyznacza zakres prowadzenia posterowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 4, art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dotychczasową linię orzeczniczą wskazanych przepisów, że na sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe spoczywa obowiązek gromadzenia oświadczeń nabywców tego oleju o treści wymaganej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a braki w oświadczeniach uniemożliwiające identyfikację nabywcy, a zatem uniemożliwiające skontrolowanie przeznaczenia oleju opałowego powodują, że stosowanie stawki preferencyjnej (w wysokości 232 zł) jest wyłączone i zachodzi konieczność zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a. dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (w wysokości 2.000 zł).

Dla czytelności powyższych wywodów w zakresie interpretacji przepisów prawa zasadne jest przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornych kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cle opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Oczywiście, mogą istnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku o sygn. akt I GSK 1726/11 i powołanego tam orzecznictwa (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich.

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Oceny w tym miejscu wymaga czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach. W konsekwencji uznania za prawidłową wykładnię omawianych przepisów za niezasadny uznać należało także zarzut procesowy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, gdyż z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych jak i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika odpowiednio prawo i obowiązek weryfikowania oświadczeń przez żądanie okazania dowodu osobistego.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 65 ust. 1a u.p.a., oraz zarzut naruszenia samego § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., bowiem wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie czynił rozważań, odnośnie zasadności odmowy skarżącemu prawa do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów, po raz kolejny stwierdzić należy, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawiera w sobie elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (zob. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odstąpienie od dokonania analizy art. 65 ust. 1a oraz § 4 ust. 1 kt 2 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przy uwzględnieniu reguł interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu w sprawie "Zasad techniki prawodawczej".

Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne, a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów.

Toruń 2002, s.23-24). Na obowiązek respektowania w toku wykładni "prawideł techniki legislacyjnej" powołuje się także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I KZP 48/99, OSNKW 2000/3-4/18. Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy (por. wyrok SN z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234).

W kontekście wcześniejszych rozważań dotyczących wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stwierdzić należy, że analiza tych uregulowań nie stała w sprzeczności z regułami interpretacyjnymi wynikającymi z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów, natomiast szczegółowe odniesienie się do postawionego zarzutu uniemożliwiał brak w postaci nieprzedstawienia przez skarżących uzasadnienia dla postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniały natomiast zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego oraz prawidłowości dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia go o akcyzę zawartą w cenie oleju opałowego.

Jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi.

Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwości tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podatkowy weryfikując rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przesłuchiwał w charakterze świadków niektóre osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy. Część z nich zaprzeczyła faktowi nabycia oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie zeznań świadków, którzy zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego. Zdaniem skarżących wiarygodność tych świadków była wątpliwa z uwagi na obawę ciążącego na nich obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że Sąd I instancji nie odniósł się do tych zarzutów w motywach zaskarżonego wyroku, pomijając je w swoich rozważaniach. Sąd jedynie enigmatycznie stwierdził, że "nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej", pomijając przy tym całkowicie ostatni zarzut skargi, w którym wymieniono art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. A zatem Sąd I instancji nie poddał ocenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w świetle zgromadzonych dowodów mimo sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie.

Ponadto należy zaważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo braku w skardze zarzutów naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. winien więc poddać kontroli wszystkie istotne w sprawie kwestie, zatem i kwestię obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednakże Sąd I instancji tego nie uczynił.

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące fakt nabycia oleju opałowego oraz dlaczego zaakceptowano wymiar zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia go o akcyzę zawartą w cenie nabycia tego oleju.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także wadliwość uzasadnienia Sądu I instancji w zakresie ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sąd I instancji odnosząc się do tego zarzutu skargi uczynił to w sposób pozostający w oderwaniu od istoty sprawy, czyniąc między innymi rozważania w zakresie zgodności z przepisami wspólnotowymi polskich uregulowań dotyczących terminu składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie wymiar podatku akcyzowego nastąpił w konsekwencji zakwestionowania przez organ podatkowy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zaś w konsekwencji niezłożenia zastawienia tych oświadczeń w terminie.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili co prawda naruszenie przez Sąd I instancji art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE jednakże uczynili to w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Chcąc skutecznie wytknąć opisane powyżej uchybienie Sądu I instancji, skarżący powinni uczynić to w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa procesowego, bowiem wypowiedź Sądu I instancji w omawianym zakresie stanowiła wyłącznie o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).