Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 814/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2015 r. oddalił skargę Piotra K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2012 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 48 611 zł.

Ustalił, że pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w październiku 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc: 5 (2+3), co potwierdza pismo Toyota Motor Poland Company Limited z 4 maja 2011 r. Podatnik kupił pojazd w Belgii 29 stycznia 2009 r. Samochód po raz pierwszy został zarejestrowany tamże 16 lutego 2009 r. jako "lekki samochód ciężarowy" kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących: 5. Z zaświadczenia wydanego w następstwie badania technicznego z 4 marca 2009 r. na terenie kraju wynika, iż pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia. W dniu 28 kwietnia 2009 r. pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że skoro pierwsza rejestracja samochodu na terytorium Belgii (16 lutego 2009 r.) nastąpiła już po jego zakupie przez podatnika (29 stycznia 2009 r.) należało uznać, iż podatnik zakupił przedmiotowy samochód w takim stanie/wyposażeniu w jakim został wyprodukowany i zarejestrowany. Dopiero na terytorium kraju, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 marca 2009 r., pojazd określony został przez diagnostę samochodowego jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2 i jako ciężarowy został zarejestrowany w kraju.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że od daty opuszczenia linii produkcyjnej (październik 2008 r.) do dnia badania technicznego w kraju (4 marca 2009 r.) samochód figurował jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, iż obecność cech charakterystycznych dla samochodu osobowego została potwierdzona również w trakcie oględzin pojazdu dokonanych 14 lipca 2011 r., w wyniku których ustalono, że auto:

1. - posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów,
2. - posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów,
3. - przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np.: pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące,
4. - tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
5. - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,
6. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np.; przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3.
7. - posiada 5 miejsc siedzących.

Obecny właściciel samochodu zeznał, iż jest użytkownikiem przedmiotowego pojazdu od 28 kwietnia 2009 r. i nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Na jego wniosek firma leasingowa dokonała przeróbek polegających na demontażu plastikowej skrzyni i wstawieniu kanapy tylnej; adnotacje o przedmiotowych zmianach widnieją w dowodzie rejestracyjnym. Zeznaniom o dokonanych przeróbkach zaprzeczył przesłuchany 27 marca 2012 r. przedstawiciel firmy leasingowej.

Odnosząc przedstawione ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, Dyrektor IC uznał, iż samochód został wyprodukowany i konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób i bagażu. Wymontowanie siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody tej konstrukcji nie zmieniło. Podkreślił, że określenia rodzaju i klasyfikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego nie dokonuje się w oparciu o przepisy - Prawo o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.: dalej: upa), podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei określają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dokonuje się tego na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu. W tym względzie szczególnie istotne jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy jego konstrukcję zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów.

Sąd I instancji podkreślił, iż samochód został wyprodukowany w Japonii z przeznaczeniem na rynek belgijski jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Posiadał pierwotną homologację w kategorii M1. W takim stanie (samochód nieużywany) pojazd został nabyty przez skarżącego i następnie zarejestrowany na terytorium Belgii jako "lekki samochód ciężarowy" kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących: 5. Również z faktury z 29 stycznia 2009 r. wynika, że skarżący nabył pojazd 5-miejscowy. Przeczy to twierdzeniom skarżącego, który wywodził, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące.

Wymontowanie siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody w niczym nie zmieniło konstrukcji pojazdu. Ponadto pierwsze udokumentowane zmiany w wyposażeniu pojazdu, które mogłyby świadczyć o zmianie jego przeznaczenia, pojawiły się dopiero w dokumentach wystawionych na terytorium kraju. Wprawdzie świadectwo zgodności wystawione przez Toyota Belgium S.A., z którego wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest całkowicie zgodny z typem, opisanym w dokumencie producenta znajdującym się we wniosku o jego przyjęcie, zatwierdzonym przez Federalne Służby Publiczne Ruch i Transport, to jednak dokument ten nie zawiera informacji co do zmiany typu pojazdu, z kategorii M1 na N1. W dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak m.in. obecność okien wzdłuż bocznych paneli, okna na tylnych drzwiach, fabryczne/stałe punkty do mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Jednocześnie pojazd pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających, tj. tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały jednak charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, jakim był przewóz osób, co potwierdziły oględziny tego pojazdu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Piotr K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa):
2. a) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że są istotne i determinują powstanie obowiązku podatkowego cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego nie mogą mieć znaczenia dla sprawy wobec odwracalnego ich charakteru, pomimo że przepisy prawa materialnego takiego warunku nie formułują: w związku z czym doszło do niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów upa, które wskazują jedynie, że w momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego) pojazd musi posiadać określone cechy, które determinują jego zaklasyfikowanie do kodu CN, a następnie subsumpcję do ustawowej definicji samochodu osobowego co skutkowało wadliwym przyjęciem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), a co doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;
3. b) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2 i w zw. z art. 101 ust. 2 upa, poprzez błędną wykładnię, na skutek której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 upa ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględnienia faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego), oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły kilka lat po zdarzeniu podatkowym, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia;
4. c) art. 100 ust. 4 upa, poprzez błędne zastosowanie (błąd w subsumcji), rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za osobowy, błędną wykładnię - uznanie, iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ;
5. d) pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 upa, poprzez całkowity brak analizy jej treści oraz brak zastosowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów;
6. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, a także 133 § 1, 106 § 3 oraz 141 § 4 ppsa poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi w sytuacji, gdy:
7. a) w trakcie postępowania sądowego zaniechano rozpoznania przedstawionych przez stronę korzystnych dla niej dowodów, w postaci dokumentów, które jednoznacznie wskazują na stan i cechy pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego;
8. b) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w skardze i oddalenie środka prawnego w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, a które miało wpływ na wynik sprawy; prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według Sądu potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704);
9. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Op) w zw. z art. 124 Op, poprzez brak pełnego rozważenia spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704;
10. - art. 121 § 1 Op w zw. z art. 120 Op, poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta;
11. - art. 122 Op, poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień strony i zgłoszonych wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków oraz złożonych przez nich oświadczeń;
12. - art. 187 w zw. art. 191 i w zw. z art. 121 oraz 122 Op, poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd należy zaklasyfikować do poz. CN 8703;
13. - art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 122 Op, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych a także stwierdzenia, że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji;
14. - art. 187 Op w zw. art. 191 i w zw. z art. 121 i 122 Op, poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób, takich jak 2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za I rzędem siedzeń, metalowa podłoga;
15. - art. 191 Op w zw. z art. 194 § 1 i w zw. z art. 122 Op, poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych i zeznań świadków przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W piśmie z 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 ppsa omawiany środek prawny można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach środka prawnego bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód Toyota Land Cruiser należy zaliczyć do kodu CN 8704. W dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd, aczkolwiek pozbawiony niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w Notach wyjaśniających, tj. tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz posiadający dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Były to m.in.: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, okna na tylnych drzwiach pojazdu, fabryczne/stałe punkty do mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, czyli elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Samo wymontowanie siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody tym samym w niczym nie zmieniło konstrukcji samochodu. Powyższe zmiany, polegające na większym przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów, miały zatem charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Stanowiły, o wyłącznie czasowym jego przystosowaniu do przewozu towarów.

Skarżący nie wykazał ponadto, iż powyższe zmiany zostały wykonane na terytorium państwa członkowskiego. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, iż pierwsze udokumentowane zmiany w wyposażeniu pojazdu, które mogłyby świadczyć o zmianie przeznaczenia pojazdu, pojawiły się dopiero w dokumentach wystawionych na terytorium kraju. Samochód został wyprodukowany w Japonii z przeznaczeniem na rynek belgijski jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Posiadał pierwotną homologację w kategorii M1. W takim stanie (samochód nieużywany) pojazd został nabyty przez skarżącego i następnie zarejestrowany na terytorium Belgii jako "lekki samochód ciężarowy" kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących: 5. Również z faktury z 29 stycznia 2009 r. wynikało, że skarżący nabył pojazd 5-miejscowy. Ze świadectwa zgodności wystawionego przez Toyota Belgium S.A. wynika wprawdzie, że samochód będący przedmiotem postępowania jest całkowicie zgodny z typem, opisanym w dokumencie producenta znajdującym się we wniosku o jego przyjęcie, zatwierdzonym przez Federalne Służby Publiczne Ruch i Transport, to jednak dokument ten nie zawiera informacji co do zmiany typu pojazdu, z kategorii M1 na N1.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nawet gdyby uznać, że zmiany te potwierdzają, iż samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów - nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została określona już na etapie produkcji. Wnioski te znajdują również potwierdzenie w dokumentacji z przeprowadzonych 18 kwietnia i 4 lipca 2011 r. oględzin nabytego pojazdu. Z dołączonej do protokołów dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie typu kombi z 5 miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa.

Samochód nie posiadał stałego panelu ani przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od pozostałej części pojazdu. Wnętrze pojazdu wykończone jest w sposób charakterystyczny do przewozu pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np.: przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. Podczas oględzin nie stwierdzono śladów ingerencji w elementy konstrukcyjne.

Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, iż samochód Toyota Land Cruiser w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną oraz wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również łatwość i odwracalność dokonanych w pojeździe zmian, a przed wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia samochodu) wskazują, że był on pojazdem osobowym według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim czasowych przeróbek. Podobne stanowisko w zakresie klasyfikacji samochodów Toyota Land Cruiser do pozycji CN 8703 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już w innych, zbliżonych co do stanu faktycznego i prawnego sprawach, m.in. w wyrokach z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1185/16, z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 25/15, z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1665/14 i I GSK 244/14.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organów i Sądu I instancji rozumienia przepisów upa, regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ppsa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Op). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Op). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Op) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 Op.

Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów upa. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Chodzi tu o dokumentację fotograficzną pojazdu, zeznania aktualnego właściciela i pracownika firmy leasingowej, dokumenty rejestracyjne, czy pismo producenta. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, co w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzuty skargi kasacyjnej.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym orzeczeniu WSA w Warszawie wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego, tj. art. 151 ppsa. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.