Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 83/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 października 2014r., sygn. akt V SA/Wa 747/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą A. [...], postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2204 cm3. Następnie decyzją z dnia 30 września 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 9.499,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Honda CR-V jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704).

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Stosownie zaś do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd marki Honda CR-V, został zakupiony przez skarżącego w Daii w dniu 5 lipca 2009 r. na podstawie faktury nr 204 za kwotę 8.000,00 DKK i przemieszczony na terytorium kraju w dniu 16 lipca 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 16 lipca 2009 r. należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że w 1 etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. Honda [...] Sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r.

Organ wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr homologacji typu A 14063-03 pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów. W dniu 16 lipca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu Kombi o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 400 kg, przy masie własnej pojazdu 1750 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2150 kg z dwoma miejscami siedzącymi. W tym samym dniu na wniosek M. B., samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w Starostwie Powiatowym w S..

Następnie w dniu 17 lipca 2009 r. nabywca samochodu złożył w Starostwie Powiatowym w S.wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z uwagi na dokonane zmiany konstrukcyjne – z samochodu ciężarowego na osobowy.

W dniu 17 lipca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu przegrody dzielącej część ładunkową od części pasażerskiej, zamontowaniu kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa na trzy osoby. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia włączając kierowcę. Zaświadczenie to potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez firmę P. [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w P. W związku z powyższym pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu 9 listopada 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 - drzwiowe, 5 - miejscowe zamknięte jednobryłowe nadwozie typu VAN/KOMBI z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażera oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. W przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyt górny boczny dla pasażera, odtwarzacz CD/mp³ oraz klimatyzację. W pojeździe zainstalowane były fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta.

Jednocześnie w dniu 9 listopada 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka M. B. - aktualnego właściciela pojazdu. Właściciel pojazdu zeznał, że zakupił auto ciężarowe, miało 2 siedzenia z pasami, posiadało przegrodę z płytą metalową na podłodze w części bagażowej". Drzwi boczne z tyłu nie były zablokowane. Ponadto świadek zeznał, że po zakupie "w aucie została zdemontowana kratka, zamontowana została tylna kanapa na 3 osoby z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami". Na pytanie skąd pochodziły zamontowane elementy oraz kto dokonał ich montażu, świadek nie wyjaśnił, gdzie zakupił części potrzebne do zmian w samochodzie zeznał, że nie posiada dokumentacji z tym związanej.

Koszt zmian wyniósł około 3.000,00 zł. Organ odwoławczy przypomniał nadto, iż w toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył m.in.:

1. 1) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r.(wraz z kopią urzędowego tłumaczenia);
2. 2) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia);
3. 3) kopię duńskiego świadectwa homologacji A 14063;
4. 4) opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 19 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół samochodu marki Honda CR-V w dniu 16 lipca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany. A zatem samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).

Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Sądu z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

1. - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,
2. - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,
5. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się m.in. do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sadu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. W ocenie Sądu dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...] pl. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju.

Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108,poz. 626 ze zm.; dalej u.p.a.) w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej CN) jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne, wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraj, lecz z okresu poprzedzającego ten dzień i następującego po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji lub w dacie dokonania oględzin już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju i po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych;
3. b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracyjne działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.
4. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 122 i art. 121 par. 1 tej ustawy, polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
5. - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia ww. okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...].pl;
6. - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, tj. informacji udzielonej przez Honda [...] sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji A 12074 - 01 (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego SKAT z dnia 23 maja 2010 r., dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 18 czerwca 2009 r. o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z dnia 25 czerwca 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do ww. zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P. [...], wydruku, wraz z jego tłumaczeniem na język polski z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT, jak również z zeznań świadka W. S., z których wynikało, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz, że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Honda CR - V, nr nadwozia [...], r. produkcji 2003, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak ww. uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż ww. pojazd był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji 8704;
7. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik spraw, a mianowicie art. 106 par. 3 p.p.s.a., art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów, przedstawionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 6 października 2014 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
8. 4) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej p.r.d. i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2012 r.) w zw. z art.2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu. Do skargi kasacyjnej dołączył ekspertyzę sporządzoną przez prof. dr hab. B. B., dr K. L.i dr hab. W. M. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, ze pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Honda CR-V 2.0. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część przednią wnętrza pojazdu od tylnej oraz płyty podłogowej, zamontowanie siedzeń, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, klamek do drzwi. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj były poczynione zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wcześniej wskazano z informacji uzyskanej od Honda [...] Sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r. wynika, że w 1 etapie homologacji pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Dopiero w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu Marki Honda CR-V w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżący podkreślał, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Danii były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu polegającymi nie tylko na montażu przegrody i podłogi w tylnej części pojazdu ale zmianami polegającymi na całkowitym unicestwieniu punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu. Natomiast zmiany dokonane w Polsce przez jego nabywcę po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju polegały na montażu punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeczy temu wynik oględzin pojazdu z którego wynika, jak już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w pojeździe stwierdzono obecność stałych punktów kotwiczenia.

Ponadto z "Opisu zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 maja 2009 r. wynika, że w pojeździe zdemontowano kratkę, zamontowano dodatkowo trzy miejsca siedzące, kanapę wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zatem gdyby w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu w tylnej części punktów kotwiących siedzeń, znalazłoby to odzwierciedlenie w tym dokumencie. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r.sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów duńskiego organu podatkowego. Należy dodatkowo zauważyć, że dokument duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. w swej treści stanowi, że: urząd podatkowy potwierdza, że załączone samochody przeznaczone są na eksport zgodnie z poniższymi warunkami. Następnie w dokumencie tym następuje opis standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten należy odczytywać w ten sposób, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.

W drugim dokumencie duńskiego organu podatkowego z dnia 23 maja 2010 r. potwierdzono wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma, jako samochodów z pozycji CN 8704. Okoliczności ustalone podczas oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniająca do CN z 2007 r., do pozycji CN 8703. Zatem nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że informacja w kwestii występowania w pojeździe punktów kotwiczenia wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego będącego, zdaniem skarżącego, protokołem oględzin spornego pojazdu. Wskazać należy, że pismo duńskiego urzędu podatkowego w żaden sposób nie można uznać za protokół oględzin pojazdu. Pismo to zostało bowiem wystawione przez organ rok po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe, co Sąd I instancji miał nie dostrzec przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zawiązku z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a.i art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodu przedstawionego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 6 października 2014 r., co zdaniem skarżącego wskazuje, że Sąd nie rozstrzygnął w oparciu pełne akta sprawy.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął okoliczność, iż organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy pozyskanej od urzędu duńskiego informacji o klasyfikacji pojazdu typu van do pozycji CN 8704.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Natomiast załączony przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 6 października 2014 r. skierowanego do WSA w Warszawie, dokument, w postaci odpowiedzi urzędu duńskiego na wiosek Izby Celnej w Warszawie, nie znajdował się w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Ponadto dokument ten był opatrzony numerem innym, niż numer pod którym prowadzane było przez organy postępowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 6 października 2014 r. (treść dokumentu urzędu duńskiego) nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że dla ustalenia przeznaczenia pojazdu nie są istotne cechy pojazdu z dnia przemieszczenia do kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 18 czerwca 2009 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu technicznego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu, i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 18 czerwca 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, iż to że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty.

Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

W pkt. 1 pititum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom, legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zwalcza dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe sprowadziły się do rekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem spornego pojazdu.

Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania. Argumentacja ta jest całkowicie bezpodstawna.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.

Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.