Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1076/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" J. K.") zobowiązanie podatkowe (i jednocześnie zaległość podatkową) w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą na terenie kraju samochodu osobowego przed dokonaniem pierwszej rejestracji.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych zaprezentowane w kontrolowanych w sprawie decyzjach. Organy te ustaliły, że skarżący w kwietniu 2009 r. dokonał sprzedaży dwóch ambulansów medycznych typu C: jednego na rzecz P. Spółki z.o. [...] (faktura VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009 r.), zaś drugiego (nr VIN [...]) dla Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w [...] (faktury VAT nr [...], [...] i [...] z [...] kwietnia 2009 r.). Samochody marki Mercedes Benz Sprinter 315 CDI zostały wyprodukowane jako ciężarowe zgodnie z typem pojazdu "NI" opisanym w świadectwie homologacji, a skarżący dokonał przebudowy tych pojazdów na ambulanse sanitarne. Z tytułu sprzedaży tych ambulansów przed pierwszą rejestracją w kraju Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jednak po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości ([...] zł), wskazując w podstawie prawnej decyzji m.in. art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).
Organ odwoławczy uwzględnił bowiem zarzuty odwołania wskazujące na brak podstaw do opodatkowania akcyzą samochodu sprzedanego P. Spółce z o.o. [...], bowiem pojazd ten przed sprzedażą został zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej uznał jednak, że obowiązek podatkowy powstał w stosunku do drugiego z pojazdów - sprzedanego Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu w [...]. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi [...] kwietnia 2009 r. i oznaczonymi kolejnymi numerami ([...], [...], [...]), dokumentującymi kolejno: sprzedaż samochodu ciężarowego Mercedes Benz Sprinter 315 CDI za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), usługę adaptacji tego samochodu na pojazd specjalny sanitarny typu C (wg PN EN 1789 "ruchoma jednostka intensywnej opieki") za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł) oraz sprzedaż wyposażenia medycznego (w postaci: defibrylatora, respiratora, ssaka przenośnego, deski ortopedycznej, noszy podbierakowych, noszy głównych, transportera noszy i krzesełka transportowego) za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł).
Po dostarczeniu wspomnianego ambulansu sanitarnego z wyposażeniem Szpital złożył w dniu [...] kwietnia 2009 r. wniosek o jego rejestrację, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 (właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami ciężarowymi), bowiem jego główną funkcją jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia) nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, bowiem w tej pozycji są klasyfikowane jedynie takie pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. mobilne placówki ochrony zdrowia, których użycie pozwala m.in. dotrzeć do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji).
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w katalogu samochodów wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. W ocenie organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, skoro pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy, wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób (w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego). Organ uznał, że pojazd ten spełnia definicję ambulansów sanitarnych, lecz wyposażenie i aparatura medyczna znajdujące się w takim samochodzie nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie w miejscu, w którym znajduje się poszkodowany i podczas transportu do właściwej placówki służby zdrowia.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podstawową funkcją ambulansów sanitarnych jest jak najszybszy przewóz osób (czemu służy uprzywilejowanie w ruchu drogowym) - pacjenta wraz z obsługą medyczną - do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Organ zauważył również, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód specjalny. Wskazując na sposób ustalenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu podatkiem akcyzowym, organ odwoławczy przyjął, że stanowi ją wartość, za jaką nabyto pojazd pomniejszona jedynie o wartość podatku od towarów i usług, ale już nie o wartość podatku akcyzowego, bowiem pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które obligowałoby do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
W ocenie WSA, bezpośrednia definicja samochodów osobowych - na potrzeby opodatkowania akcyzą - została określona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Określając zakres opodatkowania akcyzą, ustawodawca odwołał się zatem ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury (CN), która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 2658/87").
Sąd stwierdził przy tym, że w dniu 1 czerwca 2006 r. Minister Finansów wydał obwieszczenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W punkcie 2 not wyjaśniających do pozycji CN 8703 wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.
W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z przepisów wyraźnie wynika, iż ambulanse winny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast niemożliwe jest zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów), skoro w nocie wyjaśniającej do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, a więc pierwotnym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest transport.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporny samochód sprzedany przez skarżącego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju należało zaklasyfikować jako osobowy, skoro jego przeznaczeniem jest przewóz osób/chorych, a fakt specyfiki wykonywanego transportu nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w CN 8705, wyposażonym w sprzęt specjalistyczny (kliniki rentgenowskie, ruchome kliniki). W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.
Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 47 § 1, § 2, § 3, art. 65 § 1 kodeksu cywilnego, ani art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego. W tym zakresie za bezpodstawny został uznany m.in. zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. W ocenie WSA, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego strony sprzedaży spornego ambulansu.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, WSA stwierdził, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług. Strona nabyła bowiem samochód ciężarowy, od którego podatek akcyzowy nie jest należny, zaś obowiązek podatkowy w akcyzie powstał dopiero po przerobieniu pojazdu na samochód osobowy, w momencie jego sprzedaży przez stronę przed pierwszą rejestracją. Organ prawidłowo zatem przy obliczaniu podatku akcyzowego odjął podatek VAT od kwoty należnej z tytułu sprzedaży i dopiero od tak ustalonej wartości naliczył akcyzę.
Sąd pierwszej instancji uznał również, że w dacie powstania obowiązku podatkowego nie było przepisu pozwalającego na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego (stosowny przepis, tj. art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym, został dodany dopiero z dniem 10 lipca 2009 r.).
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 w związku z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
- 2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie treści faktury (podstawowego dokumentu w zakresie podatku akcyzowego) przy ustalaniu zobowiązania w podatku akcyzowym;
- 3. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.
- 4. naruszenie art. 122., art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 47 § 1, 2, 3 kodeksu cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego ("samochodu osobowego"), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;
- 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przy wykładni Umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Szpitalem w [...] treści aneksu do umowy (w postaci obustronnie podpisanej faktury VAT) oraz zgodnej intencji stron.
- 6. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ art. 120, 121, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony (skarżącego) i niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,
- 7. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ - art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym;
- 8. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wobec wykazanej sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny i w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotem transakcji sprzedaży był ambulans sanitarny typu C wraz z wyposażeniem, podczas gdy z całości zgromadzonych dokumentów wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży w tym przypadku był:
- a) samochód ciężarowy "MERCEDES-BENZ SPRINTER 315 CDI" (homologacja ciężarowa PL*3380*02),
- b) usługa adaptacji samochodu "MERCEDES-BENZ SPRINTER 315 CDI" na pojazd specjalny sanitarny typ "C" ("Ruchoma jednostka intensywnej opieki"),
- c) wyposażenie stanowiące sprzęt medyczny (8 pozycji, przede wszystkim defibrator i respirator) oraz niekompletność materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron pomimo powstania wątpliwości co do treści czynności prawnej (w zakresie tego co było przedmiotem transakcji sprzedaży).
- 9. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 3, art. 13, art. 21, art. 80, art. 100 ust. 4, art. 101, art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej.
- 10. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 303 kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji gdy nie jest wypełniony cel tego przepisu (we wszczętym postępowaniu karno-skarbowym nie nastąpiła żadna czynność, a co za tym idzie zakończenie postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia nie było w żaden sposób utrudnione działaniami organów śledczych, co ewentualnie uzasadniałoby przerwanie biegu przedawnienia).
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty i argumentacja strony zawarta w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że popiera skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Zawarty w złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.
Istota problemu objętego wydanymi w sprawie podatkowej rozstrzygnięciami kontrolowanymi przez sąd administracyjny dotyczy tego, czy pojazd marki Mercedes Benz Sprinter 315 CDI - wyprodukowany jak samochód ciężarowy, a następnie przerobiony przez skarżącego na ambulans medyczny typu C i sprzedany przed pierwszą rejestracją Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu w [...] - jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji - czy sprzedaż takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma klasyfikacja taryfowa przedmiotowego pojazdu do właściwej pozycji CN i ustalenie na tej podstawie, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z treści tego przepisu, jak i z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest w przypadku tej pozycji "przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób".
Natomiast skarżący w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703, lecz pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8705, która obejmuje: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Z wyjaśnień do Taryfy celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.
Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji CN jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1640/04).
Jak już wskazano, klasyfikowane do pozycji CN 8703 - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. C-486/06). Przy klasyfikacji - poza treścią kodów CN - pomocne mogą być również wyjaśnienia do Taryfy celnej.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że sprzedany przez skarżącego przed pierwszą rejestracją pojazd Mercedes Benz, to ambulans przeznaczony do przewozu osób chorych lub rannych w wypadkach i personelu medycznego. W ocenie WSA i organów podatkowych, o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy to, że pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy i wyposażono go w miejsca przeznaczone dla 6 osób (w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego).
Natomiast wyposażenie medyczne przedmiotowego ambulansu nie świadczy o tym, że jest to pojazd specjalny, o jakim mowa w pozycji CN 8705. Organ administracji zwrócił przy tym uwagę, że pojazdy przeznaczone do przewozu chorych nie zostały wymienione w katalogu samochodów wskazanym w nocie wyjaśniającej do kodu 8705, zaś Sąd pierwszej instancji - powołując się na wyjaśnienia do pozycji CN 8703 - podkreślił, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacja przedmiotowego pojazdu została przeprowadzona z naruszeniem przepisów określających sposób gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, co czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś o takim przeznaczeniu muszą świadczyć przede wszystkim ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu. Natomiast do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazd o specjalnym przeznaczeniu, który nie został zbudowany zasadniczo do przewozu osób lub towarów. Z tego względu obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie wszystkich istotnych cech pojazdu, a następnie - na podstawie poczynionych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy - dokonanie oceny, czy ogólny wygląd pojazdu, jego konstrukcja i stwierdzone wyposażenie świadczą o tym, że to przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Tego rodzaju ocena wymaga uprzedniego wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w razie konieczności - jego uzupełnienia. Niedopuszczalne jest przy tym akcentowanie pewnych cech pojazdu, przy jednoczesnym pomijaniu lub lakonicznym odniesieniu się do innych cech, mogących świadczyć o odmiennej klasyfikacji pojazdu.
W niniejszej sprawie organy podatkowe (a za nimi Sąd pierwszej instancji) stanowisko o klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uzasadniły zasadniczo tym, że pojazd jest wyposażony w 6 miejsc (w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego), co ma świadczyć o tym, iż pojazd zasadniczo służy do przewozu osób np. z miejsca wypadku do szpitala. Nie odniesiono się natomiast w sposób wyczerpujący do tego, jakie znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji mają inne elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, przede wszystkim specjalistyczne urządzenia medyczne. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przedmiotowy pojazd został przez skarżącego zaadaptowany na ambulans sanitarny typu C, a więc "ruchomą jednostkę intensywnej opieki". Wyposażenie tego typu ambulansu może potencjalnie wskazywać na specjalistyczne przeznaczenie pojazdu, np. do udzielania skomplikowanych świadczeń medycznych osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, co może, ale nie musi wiązać się z transportem chorego do placówki służby zdrowia.
Z tego względu w sprawie niezbędne było przeanalizowanie, czy specjalistyczne wyposażenie medyczne tego konkretnego ambulansu świadczy o tym, że jest to pojazd samochodowy specjalnie przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co mogłoby oznaczać, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów, a w takiej sytuacji - stosownie do wyjaśnień do pozycji CN 8705 - pojazd taki mógłby podlegać klasyfikacji do tej pozycji. Warto również zaznaczyć (na co trafnie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym od zaskarżonego wyroku), że w ramach pozycji CN 8705 klasyfikowane są m.in. "ruchome kliniki medyczne", a wyposażenie niektórych ambulansów bywa tożsame z tym, jakie znajduje się w szpitalnych salach intensywnej terapii.
Wprawdzie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 jako pojazdy objęte tą pozycją wymieniono m.in. "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe", niemniej jednak nie można pomijać wskazanej, transportowej cechy, jaką muszą się charakteryzować takie pojazdy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 sformułowania "specjalistyczne pojazdy transportowe" wskazuje (mając również na uwadze treść tej pozycji), że chodzi o takie z wymienionych pojazdów, które służą zasadniczo do przewozu osób. Z tego względu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu.
Z uwagi na to, że wobec uwzględnienia powyższego zarzutu kwestia prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu pozostaje otwarta w niniejszej sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego powinna być bowiem oceniana dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.
PG