Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 280/10 oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 rok. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08 oddalił skargę B. K. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 roku, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił wobec skarżącej opłatę paliwową za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 roku i umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 roku.
Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymując decyzję organu I instancji w mocy wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571) opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2 ustawy). Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Z uwagi na to, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 stycznia 2008 r. wobec skarżącej się został określony co do zasady i wysokości obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego za 2005 rok, obowiązkiem organów podatkowych było określenie wobec niej opłaty paliwowej za okres od marca do grudnia 2005 roku.
Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za rok 2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08 oddalił skargę B. K., a więc Sąd uznał za zasadne przypisanie jej przymiotu podatnika w akcyzie. Wskazał także, iż zarzuty odwołania odnoszące się do zakresu kontroli jej okresu i przedłużenia oraz zasadności ustalenia podatku akcyzowego były przedmiotem rozważań i oceny w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. i ponowne ich rozpatrywanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i trwałości decyzji.
B. K. nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc, że dokonany przez nią zakup oleju napędowego od firmy "M. O." i "C. S." powinien implikować uznanie organów podatkowych, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa została uiszczona we wcześniejszym etapie obrotu. Jej zdaniem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych odpowiada tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy należna wysokość podatku akcyzowego nie została wcześniej uiszczona (a w jej sprawie organy podatkowe nie sprawdziły czy akcyzę uiściły firmy "M. O.", "C. S." albo "O."). To, że firmy "M. O." i "C. S." nie prowadziły rozliczeń finansowych z urzędem skarbowym, nie ewidencjonowały swojej działalności i nie składały deklaracji podatkowych nie może prowadzić do wniosku, że w ogóle nie istniały i nie podejmowały czynności na wcześniejszym etapie i w efekcie to one były zobowiązane od uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił, podkreślając, że zarzuty skargi dotyczące postępowania kontrolnego oraz określenia co do zasady i wysokości wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005 w związku z wprowadzeniem do obrotu paliw płynnych (oleju napędowego i opałowego) były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08, którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2005, od którego to wyroku skarga kasacyjna B. K. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 928/09.
Z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – zwaną dalej p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku akcyzowego, uznanie B. K. za osobę zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 roku, nie mogą być przedmiotem ponownego badania i oceny przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a jednocześnie Sąd zobowiązany jest przyjmować ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2008 r. za wiążące, szczególnie gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opłata paliwowa ustalona zgodnie z wymogami ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, a zobowiązanie w jej przedmiocie jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowego.
Następnie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w sytuacji, gdy z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za rok 2005 wynika, że podatnik w okresie od 1 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wprowadził do obrotu gospodarczego oraz zużył paliwo z nieznanych źródeł, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano akcyzy i opłaty paliwowej i podatnik nie składał w urzędzie celnym informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące roku 2005 i został uznany za podmiot na którym ciąży obowiązek w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, zasadnym staje się wobec takiego podatnika, B. K. określenie zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej.
B. K. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania przez organ decyzji na podstawie wadliwego stanu faktycznego, ustalonego z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu do jej prowadzenia oraz kontroli trwającej dłużej niż wynika to z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,
- II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, prowadził kontrolę po upływie terminów przewidzianych w przepisach prawa, co powoduje nieważność przeprowadzonej kontroli oraz niemożność wykorzystania w postępowaniu dowodów uzyskanych po upływie terminów przewidzianych w przepisach prawa,
- III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania,
- IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, w wyniku naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,
V art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez naruszenie sformułowanej w nim zasady przekonywania, nakładającej na Sąd obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w wyniku braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów dotyczących wadliwości przebiegu kontroli podatkowej oraz postępowania dowodowego oraz lapidarnego odesłania do uzasadnienia wyroku w innej sprawie, tj. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego,
- 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- I. art. 37h, 37j, 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art.
- 4. ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem nałożenie na skarżącą opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że była jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego, a także, że podatku akcyzowego nie zapłacono.
W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że postępowanie kontrolne, którego wyniki były podstawą wydania zaskarżanych decyzji i wyroku WSA znacznie przekroczyło dopuszczalny limit czasowy wskazany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Bezspornym jest w świetle art. 104 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, że działalność skarżącej należy zaliczać do kategorii mikro przedsiębiorców, u których łączny roczny czas kontroli nie powinien przekraczać 12 dni roboczych czyli niepełnych 3 tygodni. W jej sprawie kontrola trwała aż 38 tygodni, czym w rażący sposób naruszono przepisy ustawy dla przedsiębiorców i praktycznie uniemożliwiono skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zachodziła też żadna podstawa z art. 83 ust. 2 ustawy uzasadniająca zniesienie ograniczeń czasowych kontroli.
Ponadto, oprócz warunków formalnych uzasadniających wydłużenie kontroli w czasie, a więc uzasadnienie na piśmie i wpis do księgi kontroli, do skutecznej prolongaty kontroli konieczne jest spełnienie minimum jednego warunku z art. 83 ust. 2 ustawy. W tej sprawie żaden z warunków z ustępu 2 znoszący ograniczenia czasowe nie wystąpił.
Także zmiany dotyczące czasu kontroli i ich uzasadnienia nigdy nie zostały wpisane do książki kontroli mimo ustanowienia takiego obowiązku przez art. 83 ust. 3 ustawy. Ponadto upoważnienie z dnia 31 maja 2006 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie obejmowało swoim zakresem podatku akcyzowego, a więc również opłaty paliwowej, co prowadzi do zasadnego poglądu o bezprawności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2009 r. Nie mają więc waloru legalności dowody uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a więc uzyskane w niniejszej sprawie dowody i ustalone na ich podstawie fakty, gdyż zostały otrzymane w nadmiernie i niezgodnie z prawem wydłużonym postępowaniu podatkowym. Uzyskane w ten sposób nielegalne środki dowodowe nie mogą być również w żaden sposób konwalidowane, a co za tym idzie, stanowić podstawy faktycznej wydanych w sprawie decyzji.
Sąd rozstrzygając sprawę nie dostrzegł, iż organy wydające decyzje zarówno w I i II instancji naruszyły normy wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Pomimo wnioskowania przez skarżącą o przeprowadzenie istotnych dowodów mających na celu jednoznaczne ustalenie czy "O.", "M.-O." albo "C.-S." uiściły należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową organy celne nie przychyliły się do inicjatywy skarżącej w tym zakresie. Pomimo posiadania swych szerokich kompetencji nie sprawdziły, czy paliwo pochodzi z O. i czy w związku z tym akcyzy nie zapłacono na uprzednim etapie dystrybucji.
Organy podatkowe zgodnie i bez zbytnich rozważań oraz analiz przyjęły, że podmioty "M.-O." i "C.-S. 2000" nie rozliczały się z urzędem skarbowym, zatem faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wysunięto dalej idący wniosek, mianowicie iż owe podmioty w ogóle nie istniały, co w efekcie spowodowało przypisanie skarżącej obciążeń w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Z tych twierdzeń wynika, że uzależniono i zarazem związano obowiązek podatkowy z warunkiem formalnego zarejestrowania podmiotu. Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem analogicznie do ustawy o VAT, licznych orzeczeń ETS w Luksemburgu oraz przepisów VI dyrektywy przypisanie obciążeń finansowych wiąże się wyłącznie z faktycznym oraz rzeczywistym dokonywaniem transakcji, a nie z przesłanką rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej czy rozliczeń z fiskusem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy – p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że zarzuty zawarte w punkcie I i II petitum skargi kasacyjnej odnoszą się do kontroli prowadzonej u podatnika, uznawanej przez autora skargi kasacyjnej za naruszającą art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez to, że czas prowadzonej kontroli przekraczał znacznie termin jaki został określony w powołanym przepisie. Wadliwość ta zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkowała naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż stan faktyczny sprawy został oparty na dowodach uzyskanych po upływie terminu określonego w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Powyższe zarzuty należy uznać za nietrafne bowiem oznaczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogólne nie jest wskazane. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym za nietrafny należy uznać pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż do wydania decyzji w niniejszej sprawie doszło z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej.
W punkcie III petitum skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji zaakceptował fakt prowadzenia przez organy podatkowe postępowania, pomimo że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe podlega zawieszeniu w sytuacji gdy toczy się postępowanie karne mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej uważa, że wynik postępowania karnego toczącego się wobec H. K. z "C. S." stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie.
Zarzut powyższy należy uznać za nieusprawiedliwiony. Zarówno bowiem przed Sądem I instancji jak i w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tego stanowiska poza ogólnym stwierdzeniem, że gdyby się okazało, że H. K. działał z zamiarem popełnienia przestępstwa to nieuprawnione jest obciążenie płatnościami podatkowymi skarżącej B. K. Za niezasadny należy uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada warunkom zawartym w powołanym przepisie.
Sąd I instancji bardzo starannie przedstawił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, trafnie podkreślając znaczenie w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2005, od którego skarga kasacyjna B. K. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 928/09. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na treść art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Z tego powodu zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku akcyzowego, uznanie B. K. co do zasady i wysokości osobą zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2005 nie mogą być przedmiotem ponownego badania i ponownej oceny przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.
Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanego jako naruszenie przepisów art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571) w związku z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem nałożenie na skarżącą opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że była jedynym podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego, a także że podatku akcyzowego nie zapłacono to zarzut ten również należy uznać za niezasadny. Trafnie Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo w zaskarżonej decyzji I instancji uznały, iż w sytuacji gdy z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za rok 2005 wynika, że podatnik w okresie od 1 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wprowadził do obrotu gospodarczego oraz zużył paliwo z nieznanego źródła, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie pobrano akcyzy i opłaty paliwowej, i podatnik nie składał w urzędzie celnym informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące roku 2005 i został uznany za podmiot na którym ciąży obowiązek w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym zasadne staje się wobec takiego podatnika, tj. B. K. określenie zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej.
Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". W myśl ust. 2 art. 37h przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu o których mowa w art. 37h ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy) i powstaje z dniem, w którym podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego oraz gazu o którym mowa w art. 37h – co wynika z treści art. 37k ustawy.
Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazów, o których mowa w art. 37h, od jakich podmiot jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Wysokość stawki opłaty paliwowej określa art. 37m.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.