Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpatrzeniu sprawy ze skargi F.B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę.
W wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., nr [...], którą odmówiono F. "B." S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...]r. do [...]r. w łącznej wysokości [...]zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w R.u, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...]r., ze względu na uchylenie pierwszej decyzji, decyzją z dnia [...] r. po raz kolejny odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...]r. do [...]r. w łącznej wysokości [...]zł.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ wskazał między innymi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, uznał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązujące w Polsce były niezgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ nie dostosowano ich do wymogów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą energetyczną), a mianowicie obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, jak przewiduje Dyrektywa energetyczna.
Stwierdził również, iż co do zasady konstrukcja akcyzy, jako podatku obrotowego, wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego stanowiąc jego integralną część oraz że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie ich ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta.
Z kolei nawiązując od okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że w piśmie z dnia [...] r. Strona oświadczyła, że ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie został uwzględniony w cenie sprzedaży do dystrybutora.
Pełnomocnik Spółki w odwołaniu z dnia [...]r. wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo merytoryczne orzeczenie w sprawie zarzucił naruszenie:
1/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, poprzez jego niezastosowanie, 2/ art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo wystąpienia wszelkich przesłanek przewidzianych prawem uprawniających do zwrotu nadpłaty, 3/ art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie bez podstawy prawnej.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tej decyzji. Organ stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.
Wskazując zaś na tezę zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy był zawarty w cenie sprzedaży energii elektrycznej, gdyż wynika to ze stosownych regulacji prawnych oraz z pisma Spółki z dnia [...] r., że "ciężar zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od [...] r. do [...] r. zawarty był w cenie sprzedaży energii elektrycznej nabywcy".
W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:
1/ art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej TWE), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez stosowanie wykładni przepisów art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) sprzecznej z prawem wspólnotowym, 2/ art. 10 i art. 249 TWE, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej z pominięciem art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., 3/ art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 10 Konstytucji RP, 4/ art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że Spółka przerzuciła w całości ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego, gdy Organ nie przeprowadził żadnego postępowania odwodowego w tym zakresie, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, bowiem żądając stwierdzenia nadpłaty Strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie Wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.
Jednocześnie Sąd zauważył, że pierwsza przesłanka została spełniona, gdyż nie ma wątpliwości, że w takim przypadku jak w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w wyniku którego można uznać, że uiszczony na podstawie złożonych deklaracji podatek akcyzowy był nienależny. Podkreślił, że kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. została przesądzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Zarówno w tym orzeczeniu, jak również na gruncie orzeczeń krajowych przyjęto pogląd, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia [...]r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy (pkt 59 uzasadnienia; - zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2011 r. I FSK 73/11; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 18 maja 2010 r., I GSK 875/09 i 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10).
Jednocześnie WSA wskazało, że w tym zakresie organ odwoławczy naruszył prawo materialne przyjmując, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale naruszenie to nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż nie została spełniona druga przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty (Sąd odniósł się do tego w dalszej części uzasadnienia).
Zaznaczył, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy właśnie drugiego konstrukcyjnego elementu nadpłaty podatku, tj. oceny czy strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, o którego zwrot występowała. Sąd uznał, że w toku postępowania strona nie twierdziła i nie wykazywała, że poniosła rzeczywiście wartość tego podatku. Natomiast przez całe postępowanie broniła swego stanowiska od strony prawnej, że przesłanka zubożenia nie została przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniach decyzji obu instancji przyjmowały, że warunek taki wynika z tej regulacji i że w przedmiotowej sprawie nie został on spełniony.
Sąd I instancji wskazał na wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., w której NSA stwierdził, że w rozumieniu tego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podkreślił jednocześnie, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przy tym zauważa się w orzecznictwie, że nie może budzić wątpliwości to, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., II FSK 1719/10 i z dnia 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne jak wyżej).
WSA podkreśliło, że w pełni podziela tezę wskazanej uchwały i przedstawioną w niej argumentację. Podkreśliło słuszność poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 73/11/, że jeżeli w konkretnej sytuacji podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.
Tym samym Sąd I instancji uwzględniając wskazany pogląd uchwały NSA oraz wskazując na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe obu instancji wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej był wliczany w cenę sprzedawanej energii, co wynikało przede wszystkim z wyraźnego oświadczenia Strony zawartego w piśmie z dnia [...]r. Tego faktu wynikającego z dokumentu prywatnego organy nie mogły pominąć. W ten sposób wywiązały się z obowiązku wykazania, że w danym okresie nastąpiło przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę.
Nie można tego uznać jedynie za domniemanie faktyczne organów, jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej. Mimo, że okoliczność ta, w ramach drugiego elementu nadpłaty, była wymieniona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Spółka w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego ani nie przedstawiała dowodów, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie na okoliczność, że jednak poniosła rzeczywiście ciężar tego podatku. Jeśli w takiej sytuacji sama strona nie przeprowadziła dogłębnej oceny ekonomicznej tej okoliczności, to nie można wymagać od organów, aby to one dokonywały takiej analizy i dodatkowo wykazywały to jeszcze innymi dowodami. Poza tym stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.).
Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić Organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku.
Sąd stwierdził, że podniesione przez stronę zarzuty co do naruszenia prawa wspólnotowego okazały się zasadne, ale naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organy podatkowe prawidłowo odczytały treść tej normy prawnej zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p, uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie Wnioskodawcy. Tym samym Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty wskazują jednoznacznie, że stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić bez względu na to, kto poniósł ciężar podatku.
Biorąc natomiast pod uwagę: charakter postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, gdzie w pierwszej kolejności to na Wnioskodawcy spoczywał ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki stwierdzenia nadpłaty; wyraźne stanowisko organu kwestionujące prawo strony w tym zakresie; fakt, że cena zbywanej energii elektrycznej zawierała również należny podatek, Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie tylko dokonały prawidłowej wykładni, ale też właściwie zastosowały art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w tej sytuacji nie można było przyjmować, że to na organach podatkowych spoczywał dodatkowy obowiązek badania, czy podatek był wliczony w cenie i w jakim zakresie, a także, czy zapłata ceny faktycznie nastąpiła i jeszcze, w którym momencie. Poza tym strona nie wykazywała ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w tej sytuacji podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna.
Nie można zakładać, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy spoczywa na tych właśnie organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu przypuszczać nie może.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła B. Z. S.A., zarzucając mu naruszenie:
- 1. prawa materialnego:
- a. przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - zwanej dalej Konstytucją),
- b. przepisu art. 72 §1 pkt 1 o.p. w związku z przepisami art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 -zwanym dalej TWE), art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez stosowanie wykładni tego przepisu sprzecznej z zasadą pewności prawa oraz z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, które stanowią podstawę europejskiego prawa wspólnotowego;
- 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, skutkującym odmową uchylenia decyzji organów podatkowych, w szczególności poprzez uznanie, iż to na stronie skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia okoliczności braku przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego;
- b. przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 10 TWE, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120 o.p. skutkującym odmową uchylenia decyzji organów podatkowych, pomimo iż postępowanie dowodowe w' przedmiocie stwierdzenia przesłanki "zubożenia" podatnika nie zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami unijnymi określonymi w orzecznictwie ETS, tylko zostało ograniczone do ustalenia, iż cały podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedaży energii do dystrybutora, gdyż wynika to z przepisów krajowych i pisma Spółki, gdy tymczasem zgodnie z europejskim prawem wspólnotowym organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do określenia konkretnej kwoty "przerzuconego" podatku na odbiorcę końcowego;
- c. przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, skutkiem czego odmówiono uchylenia decyzji organów podatkowych, w szczególności poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż strona skarżąca naliczyła i odprowadziła (zgodnie z obowiązującymi przepisami kraj owymi) podatek akcyzowy również od tej energii, która stanowiła straty na przesyle (energia niedostarczona odbiorcom); tymczasem gdyby strona skarżąca (zgodnie z przepisami Dyrektywy) naliczała i odprowadzała podatek wyłącznie od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom końcowym, wielkość podatku akcyzowego byłaby znacznie niższa - o wielkość podatku akcyzowego naliczonego i odprowadzonego od energii elektrycznej stanowiącej straty przesyłowe.
W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji za zgodną z prawem uznał decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie, którym odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.
Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż Sąd I instancji rozpoznając skargę był związany uchwałą Całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyraził pogląd, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."
Stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże bezpośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z art. 269 § 3 p.p.s.a., jeżeli skład jednej izby NSA wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi. Uwzględniając funkcje uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także konsekwencje wypływające z regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a., nie może budzić żadnych wątpliwości również i to, że walor uchwał abstrakcyjnych i konkretnych wyraża się w tym, iż posiadają one ogólną moc wiążącą, co powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Walor ich mocy wiążącej ma daleko idące konsekwencje, co wyraża się w determinowaniu treści przyszłych sądowych decyzji stosowania prawa w konkretnych indywidualnych sprawach, treścią stanowiska zawartego w uchwale NSA.
W tym też kontekście, stanowisku, że instytucja uchwał abstrakcyjnych, jako sformalizowana i zinstytucjonalizowana forma egzekwowania zasady jednolitości wykładni prawa i jednolitości orzecznictwa sądowego, krępuje autonomię jurysdykcyjną sądu niwecząc prawidłowe realizowanie funkcji wymiaru sprawiedliwości oraz prawidłowe funkcjonowanie zasady niezawisłości sędziowskiej, przeciwstawić należy argumenty wynikające z treści art. 269 p.p.s.a., a także z ogólnych zasad i wartości systemu prawa. W odniesieniu do merytorycznego aspektu niezawisłości sędziowskiej wyrażającej się w podległości tylko konstytucji oraz ustawom podkreślić należy natomiast, że podległość prawu wyraża się również w uwzględnianiu jego prawidłowej interpretacji stanowiącej między innymi rezultat aktywności uchwałodawczej sądów najwyższych instancji.
Wynikajace z art. 269 § 1 p.p.s.a. konsekwencjie, w tym bezwzględnie związanie sądów administracyjnych oceną wynikajacą z uchwały podjetej przez NSA czyni bezzasadnym twierdzenia strony dotyczące okoliczności, iż Skarżąca kasacyjnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku złożyła dwa lata wcześniej, przed podjęciem wskazanej uchwały, a także zarzuty dotyczące prawotwórczego działania tej uchwały wstecz. Sąd I instancji orzekający w sprawie związany był wykładnią prawa uznaną w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. dot. przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygania przez organy wniosku skarżącej. Nie zachodzi tu zatem przypadek działania wstecz prawa, lecz okoliczność związania Sądu I instancji wykładnią przepisu prawa, który w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie.
Wobec tego, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążą sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji podatkowego organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja dotyczyła również i tego aspektu spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, które wprost odnosiło się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia, tej istotnej z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej okoliczności, a mianowicie przerzucenia (w całości lub w części) /nie przerzucenia (w ogóle albo nie w całości) ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia/nie poniesienia uszczerbku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.
W sytuacji, gdy ta właśnie kwestia o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie, została szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniona w uzasadnieniu przywołanej uchwały - co zwalnia z obowiązku ponownego jej przywoływania – to nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie mogła być ona pominięta w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że skarżąca kasacyjnie spółka w toku toczącego się postępowania podatkowego nie była pozbawiona uprawnienia, ani też możliwości dowodzenia okoliczności, że poniosła uszczerbek majątkowy z tego tytułu.
Całość wywodu skargi kasacyjnej podniesionego w tym zakresie zmierza do zakwestionowania oceny wynikającej z ww. uchwały NSA.
Nie można nie dostrzec, że jak wynika z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jej autor kwestionuje zawarte we wskazanej uchwale stanowisko w przedmiocie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty. Tymczasem samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżąca ma odmienny pogląd, niż wyrażony w uchwale oraz odwołanie się do argumentów rozważanych wszakże przy podejmowaniu uchwały, jest niewystarczające do odstąpienia od wyrażonego w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej poglądu, jeśli - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - skład orzekający NSA pogląd ten podziela (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II OSK 46/09). Stąd też zarzuty dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 72 § O.p. nie zasługują na uwzględnienie.
Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 10 Konstytucji RP. Nie jest też uzasadniony zarzut odwołania się kasatora do naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) czy też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, skoro obowiązek zapłaty tego podatku wynikał z ustawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu stanowi polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale nr I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. i zmierza do podważenia zajętego w niej stanowiska.
Ocenę zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., poprzedzić należy koniecznym przypomnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania są nieuzasadnione.
Zarzuty skargi kasacyjnej podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów Spółka upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do stanowiska organów, a mianowicie dlaczego odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spornego podatku akcyzowego na jej rzecz wbrew jednoznacznym przepisom, w tym nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, sprowadzających się do oceny, czy w przypadku Spółki doszło do "zubożenia" podmiotu uiszczającego podatek akcyzowy. Tymczasem strona wezwana do wskazania czy ciężar zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od dnia [...]r. do [...]r. został przerzucony na nabywcę energii, czy faktury sprzedaży energii elektrycznej za ten okres uwzględniają straty powstałe w związku z procesem przesyłu, dystrybucji i przedstawienia pełnych sprawozdań finansowych, w piśmie z dnia [...]r. wskazała, że ciężar zapłaconego podatku akcyzowego został przerzucony na nabywcę.
Jednocześnie strona istotnie wskazała, że akcyzy nie uwzględniono w zatwierdzonych taryfach na energię elektryczną, co było przyczyną powstania strat, że akcyza liczona według poprzednio obowiązujących przepisów była zawyżona przynajmniej o wielkość akcyzy wynikającej z ilości strat przesyłowo – dystrybucyjnych, jednakże w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów zawierających stosowne wyliczenia. Nie przedłożyła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, opierając się jedynie na nieudokumentowanych wnioskach dotyczących poniesionej straty z tytułu nadpłaconego podatku akcyzowego.
Zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. Wynikający z art. 122 O.p. dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.
Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 O.p. stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów. Nie bez zaznaczenia dla określenia roli podatnika w tym postępowaniu pozostaje również to, że postępowanie to jest wszczynane na jego wniosek. Oznacza to, że powinien on już we wniosku zawrzeć nie tylko treść żądania (art. 168 O.p.), ale również jego uzasadnienie, a w razie wątpliwość przedstawić żądaną przez organ dokumentację, co pozwoliłoby organowi podatkowemu nie tylko na rozpoznanie wniosku bez zbędnej zwłoki, ale również na realizację normy prawnej § 4 art. 75 O.p.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Nałożenie jednakże na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.
Nie można założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Strona, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, najlepiej orientuje się na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w przypadku sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. O ile organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.
Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Podejmować mają wprawdzie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła przekonujących argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu I instancji. Uzasadnienie to sprowadza się do próby podważenia prawidłowości uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca oprócz ogólnych stwierdzeń, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie poniesienia uszczerbku majątkowego, nie powołała żadnych dowodów. Oparła się jedynie na wyrwanym z kontekstu zdaniu pełnomocnika strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...] r. Należało w ocenie kasatora uwzględnić choćby ilość strat przemysłowo-dystrybucyjnych, ponieważ ilość energii elektrycznej, która trafiała do odbiorcy finalnego była niższa o te straty, a przedstawione w piśmie z dnia [...] r. dowody uszczerbek ten potwierdzały.
Ustalenie w jakiej części (i czy w ogóle) podatek akcyzowy został przerzucony na odbiorcę finalnego, w ocenie kasatora wymaga zbadania przez organ również dalszego "łańcucha" sprzedaży energii między innymi w oparciu o dokumentację finansowo-księgową odbiorców strony skarżącej.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał w kontekście całości zebranego materiału dowodowego przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej Spółki, iż wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., do których odwołał się także kasator, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnych faktów, zebrania całego materiału dowodowego i ich oceny, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zastosowanie jednak przepisów z zakresu postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne głównie na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy.
Pożądanego dla strony skutku nie mogło zatem przynieść powiązanie omawianego wyżej zarzutu z wyżej wymienionymi przepisami. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne. Kwestia zaś poniesienia ciężaru ekonomicznego została także szczegółowo omówiona w wiążącej uchwale. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Dowodzi to, że przerzucony został ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym skarżąca nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego, a co stało się niezbędne do wykazania przy żądaniu zwrotu nadpłaty. Fakt ten został przyznany w piśmie z dnia [...] r., który podlegał ocenie przez Sąd I instancji, jak też sprawozdania finansowe czy też dowody nadesłane przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] r. Dodać przy tym należy, że pismem z dnia [...] r., na co także zwrócił trafnie uwagę Sąd I instancji, skarżąca Spółka została wezwana do wyjaśnienia swojego zubożenia i jego zakresu.
W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż po stronie skarżącej zaistniały okoliczności wskazujące na fakt zubożenia. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w zakresie powyższych ustaleń organy nie opierały się na przypuszczeniach czy domniemaniach, ale na prawidłowo przeprowadzonej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.
Ponadto przyjęte i zastosowane przez organy reguły dowodowe pozostawały w zgodzie z ukształtowanymi w orzecznictwie TSUE zasadami szczegółowymi, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot, przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale I GPS 1/11.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny i uznając że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.