Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1042/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. I SA/Po 127/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "H." Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 września 2002 r. (...) określił "H." sp. z o.o. ZPChr. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.633 zł, zaległość podatkową w kwocie 22.360 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 4 września 2002 r. w kwocie 9.970,70 zł.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w trakcie kontroli w spółce ustalono, że zaniżyła przychody o kwotę 2.005,48 zł, oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 72.526,71 zł, na którą składają się kwoty:

1. - 454,92 zł - na przegląd samochodu "Toyota Camry" nr rej. (...), sprzedanego przez spółkę w grudniu 1999 r., która nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
2. - 385,74 zł - na wyposażenie gabinetu lekarskiego, która powinna być sfinansowana z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
3. - 8.616,80 zł - przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych, stanowiąca 90% kwoty tych podatków,
4. - 30.524,25 zł - na rezerwy na pokrycie wierzytelności, dotyczących należności za rok 1999, tj. powstałych w okresie zwolnienia spółki od podatku dochodowego, co do których nie został spełniony wymóg zarachowania należności do przychodów podlegających opodatkowaniu,
5. - 32.545 zł - na utworzenie rezerwy na wierzytelności nieściągalne, dotyczące FH "A." Adam W. w S., w odniesieniu do której nie uprawdopodobniono nieściągalności tych wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a-d" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia.

Decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestionując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie gabinetu lekarskiego, przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwoty zwolnienia od podatków lokalnych, kwot przeznaczonych na rezerwy na wierzytelności nieściągalne w kwocie 30.524,25 zł oraz na rezerwy na należności od A. W. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a", pkt 25 lit. "a", pkt 26 lit. "a", ust. 2 i ust. 2a, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 29 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 3, art. 33 ust. 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, par. 2 pkt 3 lit. "a" i pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/, art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła "H." sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 90.517 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 22.244 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień 4 września 2002 r. w kwocie 9.898,80 zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wydatki na wyposażenie gabinetu lekarskiego /kwota 384,74 zł/ należą do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów finansowanych z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z katalogu źródeł, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy podatkowej nie wyłączono środków pochodzących z ZFRON. Jako zasadne uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.616,80 zł, pochodzącej ze zwolnienia od podatków lokalnych, w części przekazanej na ZFRON /90% kwoty zwolnienia/ wskazując, iż z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że tylko 10% kwoty zwolnień podatkowych, przekazywanych na PFRON, jako wydatek faktycznie poniesiony i mający związek z uzyskiwanymi przychodami, może obciążać koszty uzyskania przychodów.

Pozostałe 90% kwoty zostaje w dyspozycji podatnika. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Zasadne także było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 30.524,25 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w 1999 r. bowiem w 1999 r. spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Wobec tego rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności powstałych w okresie zwolnienia podatkowego /1999 r./ nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Zasadne w ocenie organu odwoławczego było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 32.545 zł, utworzonej na pokrycie wierzytelności od FH "A." A. W., bowiem spółka mimo zgromadzenia danych dotyczących firmy A. W. nie wystąpiła na drogę powództwa cywilnego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższej decyzji obrazę przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi za pozbawione uzasadnienia uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 8.616,80 zł, pochodzącej ze zwolnienia od podatków lokalnych, w części przekazanej na ZFRON /90% kwoty zwolnienia/. Organy obu instancji pominęły fakt, że część środków zaksięgowanych na koncie ZFRON została przelana na wyodrębniony rachunek. Nie było również podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 30.524,25 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w 1999 r. oraz rezerwy w kwocie 32.545 zł, utworzonej na pokrycie wierzytelności od Firmy Handlowej "A." A. W. Wydając zaskarżoną decyzję pominięto wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 12 marca 1997 r. Nr PO 3-MD-722-112/97, z których wynika, że Spółka miała prawo do zaliczenia kwestionowanej rezerwy w koszty i w tej sytuacji nie powinno to być kwestionowane przez organy podatkowe.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skorygowania podstawy opodatkowania o podatek VAT naliczony, co do którego decyzją z dnia 4 września 2002 r. (...) pozbawiono spółkę prawa do jego odliczenia. Przy tej ocenie pominięto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/.

Uznając skargę za pozbawioną uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów wyjaśniając, że trafnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 8.616,80 zł pochodzącą ze zwolnienia od podatków lokalnych w części przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /90% zwolnienia/. Ocena podjęta w tym zakresie znajdowała oparcie w treści obowiązujących przepisów, a ich wykładnia została potwierdzona w przywołanych przez Sąd publikacjach.

Podkreślono, że zgodnie z przepisem art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia podatkowego w wysokości 90% na pozostający w jego dyspozycji zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych /ZFRON/. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tej sytuacji 10% kwoty zwolnień podatkowych, przekazywanych poza ten zakład na PFRON - państwowy fundusz celowy w rozumieniu Prawa budżetowego - jest wydatkiem faktycznie poniesionym i mającym związek z uzyskiwanymi przychodami i może obciążać koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do ZFRON nie istnieje regulacja pozwalająca na analogiczne zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na ZFŚS /por. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a i b" oraz z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./.

Wprawdzie przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków pochodzących z ZFRON, to wydatki finansowane z tego funduszu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatek nie został jeszcze poniesiony, zatem organy podatkowe nie miały podstaw do rozważań do jakiego roku podatkowego /okresu sprawozdawczego/ należałoby go zaliczyć /art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Natomiast cytowana w skardze odpowiedź na zapytanie poselskie udzielona przez Ministerstwo Finansów nie stanowi urzędowej interpretacji prawa, o której mowa w art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej wiążącej organy podatkowe.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 30.524,25 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w 1999 r.

W 1999 r. Spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Oceny tej nie zmienia fakt, że na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej był obowiązany przekazać środki uzyskane ze zwolnień podatkowych na PFRON i ZFRON. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności powstałych w okresie zwolnienia podatkowego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Z kolei w przypadku rezerwy w kwocie 32.545 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności od firmy "A." A. W. w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny, że czynności podjęte przez Spółkę nie były wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. W szczególności zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wyrejestrowania firmy "A." bądź postawienie jej w stan upadłości. Nie stwierdzono równocześnie aby Spółka wystąpiła z powództwem o zasądzenie tej wierzytelności prawomocnym wyrokiem oraz o skierowanie tego wyroku na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie wykazano tym samym przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności ustalonych w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpływu na treść podjętej oceny nie miało stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 1997 r. Nr PO 3-MD-722-112/97 wskazującego przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Pismo to nie stanowiło interpretacji urzędowej, o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnia skargi nie mógł również doprowadzić podniesiony dopiero na tym etapie postępowania zarzut pominięcia podatku naliczonego VAT, którego Spółka nie mogła odliczyć stosownie do decyzji z dnia 4 września 2002 r. Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT, co do którego orzeczono, że zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K. 45/01, podkreślono, że nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji omawiany wyrok ma charakter wyroku interpretacyjnego, tj. co do zasady zakwestionowane przepisy pozostają w mocy, ale należy je interpretować i stosować zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego. Zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Może to oznaczać np. rozpoczęcie budowy ośrodków wypoczynkowych, modernizację podjazdów, parkingów itp. Jednakże Spółka nie wykazała, a nie może to być przedmiotem domniemań organów podatkowych ani sądu, aby rozpoczęła długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, licząc na korzystanie ze zwolnienia podatkowego. W szczególności nie wskazuje na to wydatek w kwocie 454,92 zł za przegląd techniczny samochodu osobowego, sprzedanego już w 1999 r., czy wydatek w kwocie 385,74 zł na wyposażenie gabinetu lekarskiego. Dlatego też podniesiony zarzut pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Rozpatrzenie podnoszonych w tym zakresie zarzutów mogło nastąpić w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze kasacyjnej złożonej przez "H." sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i rozpoznania skargi ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzucono "naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę postanowień" art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego a zwłaszcza art. 14 par. 6, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano pominięcie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty pochodzącej ze zwolnienia od podatków w części odpowiadającej 90% kwoty zwolnionej przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaakceptowanie oceny Sądu prowadzi do wniosku, że Spółka mogła przekazać środki na ten Fundusz wyłącznie z zysku po opodatkowaniu, co z kolei przeczy istocie przyznanego zwolnienia.

Podkreślono również, iż wbrew temu co przyjął Sąd nie jest możliwe przeznaczenie całego podatku objętego zwolnieniem na inwestycje. Przeczą temu postanowienia rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/ zakładające przeznaczenie tych środków również na cele niemające charakteru wydatków inwestycyjnych. Ponadto obligatoryjnie część tych środków /w wysokości 10%/ przeznaczona zostaje na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych. Przeznaczone na ten cel środki nie mając charakteru inwestycyjnego nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację środków trwałych. Zauważono również, że o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje fakt ich kasowego poniesienia. W tym zakresie odwołano się do ogólnych reguł ustalonych w art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potwierdzenia słuszności wyrażanego poglądu o zaliczeniu objętych zwolnieniem podatków i opłat lokalnych do kosztów uzyskania przychodów odwołano się do pisma Ministra Finansów stanowiącego odpowiedź na zapytanie poselskie. W piśmie tym potwierdzono istnienie podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych. Takiemu zaliczeniu nie podlegają tym samym wpłaty na PFRON i ZFRON tych podatków objętych zwolnieniem na mocy art. 31 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fakt, że nie dokonano przelewu środków na wyodrębniony fundusz nie zmienia faktu, że środki te zostały wydatkowane na cele zgodne z regulaminem ZFRON.

Nie podzielono również oceny Sądu, iż nie istniały podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na wierzytelności nieściągalnej w kwocie 30.524,25 zł. Rozstrzygające znaczenie dla zaliczenia rezerw na należności nieściągalne ma przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie błędnie wskazywany przez Sąd art. 7 tej ustawy. Spółka była bowiem zwolniona od wpłaty do budżetu kwoty, którą musiała przekazać na ZFRON, a nie od podatku. Ponadto Spółka zaliczyła rezerwę do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., tj. roku, w którym nie korzystała ze zwolnienia. O zaliczeniu kolejnej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów utworzonej na należność od Adama W. decydował przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność ta stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 tej ustawy została zarachowana jako przychody należne w momencie wystawienia faktury.

Spełnione zostały zatem kryteria uprawdopodobnienia jej nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w związku z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja tych przepisów zastosowana przez stronę skarżącą była zgodna z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 1997 r. potwierdzającego otwarty katalog okoliczności, które uprawdopodabniają nieściągalność należności. W tym wypadku zastosowanie się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów stosownie do treści art. 14 Ordynacji podatkowej nie powinno szkodzić podatnikowi. Przypomniano, że Spółka podejmowała we współpracy z organami prokuratury czynności zmierzające do odzyskania tych należności. W toku tego postępowania nie doszło jednak do ustalenia miejsca pobytu dłużnika.

Nie było również podstaw do pominięcia jako kosztu uzyskania przychodu podatku naliczonego VAT w tej części, w której ostatecznie Spółka nie mogła skorzystać z jego odliczenia. Stanowi o tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo decyzji z dnia 4 września 2002 r. pozbawiającej Spółkę prawa do odliczenia tego podatku nie skorygowano podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej tego rodzaju postępowanie naruszało zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo ponownie podkreślono, że w zaskarżonym wyroku pominięto treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej w grudniu 1998 r. Decyzja ta została wydana na okres 3 lat. Poniosła też znaczne nakłady umożliwiające stworzenie warunków do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nakłady te w związku z pozbawieniem Spółki prawa do zwolnienia od podatku dochodowego nie zostaną w żaden sposób zwrócone co wywiera istotny wpływ na kondycję ekonomiczną Spółki.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując na wadliwe sformułowanie w niej zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Ponadto w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację odnośnie wszystkich spornych kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

1. - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
2. - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2002 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.

Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności ocenie podlegał drugi z przedstawionych zarzutów.

Kwestionując trafność zaskarżonego wyroku oraz przyjętego za jego podstawę stanu faktycznego zarzucono naruszenie art. 14 par. 6, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż wskazane przepisy nie mogły zostać zastosowane przez Sąd pierwszej instancji. Przepisy te bowiem mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym i wiążą się z oceną mocy wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów /art. 14 par. 6/, obowiązującymi w tym postępowaniu zasadami ogólnymi: praworządności /art. 120/ i pogłębienia zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1/.

Sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć także należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działa na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Wyjaśnić również należy, iż zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest wykonywana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sprawowany przez sądy administracyjne wymiar sprawiedliwości stanowi sądową kontrolę zgodności prawem /legalności/ działalności administracji publicznej. Sprawując w takim zakresie wymiar sprawiedliwości sędziowie podlegają Konstytucji oraz ustawom /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/. Z tego względu wpływu na treść zaskarżonego wyroku nie mogły mieć powołane przez stronę skarżącą pisma Ministra Finansów zawierające wykładnię przepisów prawa materialnego udzieloną na podstawie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez Ministra Finansów należy rozumieć jedynie jako działanie mające na celu zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego przez podległe mu organy.

Interpretacje te nie mogły zostać zaliczone ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznane za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Również sformułowanie tego zarzutu nie mogło zostać uznane za spełniające wymogi określone w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Formułując ten zarzut skarżący ma obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła skarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./.

Wskazując przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie podał czy do ich naruszenia doszło na skutek błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Wskazania na czym polegało naruszenie prawa materialnego nie można zastępować stwierdzeniem "obraza postanowień". Sformułowany w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Wyjaśnić jedynie należy, iż w sprawie nie było przedmiotem sporu zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzającego ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wyprowadzała z tego przepisu innych wniosków niż te, do których doszedł Sąd pierwszej instancji. Sporne natomiast pozostawało zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie reguł wyłączających ustalonych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1-64 u.p.d.o.p.

Przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" tej ustawy wprowadzał regułę, zgodnie z którą ostatecznie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć naliczony podatek od towarów i usług w dwóch sytuacjach opisanych w tym przepisie w dwóch odrębnych jednostkach redakcyjnych. Niezależnie jednak od braku precyzji wskazania przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd pierwszej instancji zauważyć należy, iż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe obu instancji i nie był przedmiotem ocen ze strony tego Sądu.

Zatem zarzut naruszenia tego przepisu mógł zostać skutecznie podniesiony wyłącznie w powiązaniu z zarzutem procesowym pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" w związku z art. 134 p.p.s.a./. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej. Uniemożliwia to zbadanie czy i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i jaki był wpływ tych rozstrzygnięć na treść zaskarżonych decyzji. Tym bardziej że pominięcie podatku naliczonego nastąpiło na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Podobne uwagi należy odnieść do wywiedzionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu pominięcia przy wydaniu zaskarżonego wyroku treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 - OTK-A 2002 nr 4 poz.

46. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie w jakim pozbawiając zwolnienia od podatku przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej, nie przewidywały regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. O tym jednak czy konkretny podmiot znalazł się w sytuacji, o której mowa w tym orzeczeniu powinny decydować okoliczności faktyczne ustalone w odrębnym postępowaniu /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/. W rozpoznawanej sprawie taką podstawę stanowiły przepisy art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Określenie bowiem podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., kiedy już nie obowiązywało zwolnienie od tego podatku wprowadzone w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ nastąpiło przed dniem, w którym zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Również w tym wypadku podważenie oceny Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów uwzględniających wyrok Trybunału Konstytucyjnego mogło nastąpić w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/.

Odnosząc się do pozostałych kwestii związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż ze względu na ich sformułowanie również nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Kwestionując ocenę w zakresie pominięcia jako kosztu uzyskania przychodu odpisu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwoty odpowiadającej 90% z tytułu zwolnienia od podatków /art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych/ odwołano się do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Przy uwzględnieniu wcześniej podanych uwag tego rodzaju sformułowanie nie mogło zostać uznane za pozwalające na przyjęcie, że zarzut ten odpowiadał wymogom art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Zauważyć należy, iż w dalszym ciągu autor skargi kasacyjnej nie podał precyzyjnie jaki przepis został naruszony przez Sąd oraz czy do naruszenia tego doszło na skutek błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Podkreślić jedynie należy, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji w tym wypadku o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusze własne podatnika decydowała treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a-c" u.p.d.o.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych /art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. "b". Przepisy te nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej uniemożliwiając tym samym kontrolę oceny w tym zakresie dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Z kolei kwestionując ocenę dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych w 2000 r. rezerw na pokrycie strat nadzwyczajnych 1999 r. wskazano przepisy art. 16 i art. 7 u.p.d.o.p. Podczas gdy ocena Sądu prowadząca do wniosku, iż w tym wypadku utworzona rezerwa na należności 1999 r. nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów ponieważ należności te w 1999 r. nie mogły zostać zaliczone do przychodów należnych jako zwolnione od podatku decydowały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w związku z art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Na naruszenie żadnego z tych przepisów przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie wskazano w skardze kasacyjnej.

Natomiast kwestionując ocenę dotyczącą utworzonej rezerwy na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wskazano na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w związku z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. podczas gdy w uzasadnieniu poruszona została problematyka dotycząca ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie w tym wypadku, iż uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności od firmy "A." Adam W. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które umożliwiały weryfikację stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Ustalony stan faktyczny, który w tej sytuacji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w związku z ust. 2a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., iż w tym wypadku nie zostały wskazane okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność tej należności.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie art. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.