Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1243/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego.
1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wierzyciel – Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – wystawił na Przedsiębiorstwo [...] "M." spółka z o.o. – dalej skarżąca, tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...]. Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.) – dalej u.p.e.a., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, na podstawie indywidualnie wskazanych w uzasadnieniu postanowienia zawiadomień. Wierzyciel pismem z dnia 18 marca 2013 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącej a wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 30 listopada 2010 r., [...] z 8 grudnia 2010 r., [...] z 30 marca 2011 r. w związku z wygaśnięciem zobowiązań. Koszty postępowania egzekucyjnego obciążają dłużnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powołał art. 64c § 1 u.p.e.a. i wyjaśnił, że w sprawie na koszty egzekucyjne złożyły się opłaty manipulacyjne, opłaty za zajęcie rachunku bankowego oraz wydatki egzekucyjne w postaci kosztów korespondencji. Wskazał, że na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. organ pobiera opłatę manipulacyjną, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwoty opłaty manipulacyjnej kształtują się następująco:
- - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 14.12.2010 r. Kwota należności głównej wynosiła 3.709,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania 01.12.2010 r. do dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyniosły 17,07 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 2.597,00 zł. Daje to łączną kwotę: 6.323,07 zł. Opłata manipulacyjna wynosi 1% ww. należności, co daje kwotę: 63,23 zł - po zaokrągleniu 63,20 zł.
- - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 23.12.2010 r. Kwota należności głównej wynosiła 42.011,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania 09.12.2010 r. do dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyniosły 207,18 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 26.814,00 zł. Daje to łączną kwotę: 69.032,18 zł. Opłata manipulacyjna wynosi 1 % ww. należności, co daje kwotę: 690,32 zł - po zaokrągleniu - 690,30 zł.
- - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 26.04.2011 r. Kwota należności głównej wynosiła 32.352,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania 31.03.2011 r. do dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyniosły 308,45 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 17.504,00 zł. Daje to łączną kwotę: 50.164,45 zł. Opłata manipulacyjna wynosi 1 % ww. należności, co daje kwotę: 501,64 zł - po zaokrągleniu - 501,60 zł.
- - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 26.04.2011 r. Kwota należności głównej wynosiła 16.630,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania 31.03.2011 r. do dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyniosły 158,55 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 7.678,00 zł. Daje to łączną kwotę: 24.466,55 zł. Opłata manipulacyjna wynosi 1 % ww. należności, co daje kwotę: 244,66 zł – po zaokrągleniu- 244,70 zł.
- - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 26.04.2011 r. Kwota należności głównej wynosiła 1.803,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania: 31.03.2011 r. do dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyniosły 17,19 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 1.093,00 zł. Daje to łączną kwotę: 2.913,19 zł. Opłata manipulacyjna wynosi 1% ww. należności, co daje kwotę: 29,13 zł - po zaokrągleniu - 29, 10 zł.
Następnie organ wskazał treść art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3, art. 64 § 9 pkt 2 oraz art. 58 § 2 u.p.e.a. i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie za dokonanie czynności zajęcia wierzytelności w [...] Bank [...] S. A. O. [...] w W. zawiadomieniem nr [...] z dnia 12.04.2011 r. należna jest opłata w wysokości 5 % należności egzekwowanej wraz z odsetkami na dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (20.04.2011 r.). Naliczenie kosztów egzekucyjnych z niniejszego zajęcia egzekucyjnego podyktowane jest art. 64 § 5 u.p.e.a.
W przypadku tytułu wykonawczego nr [...] O opłata ta wyniosła: kwota należności głównej wynosiła 3.709,00 zł. odsetki: od dnia naliczania - 01.12.2010 r. do dnia doręczenia ww. zawiadomienia wyniosły 177,32 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 2.597,00 zł.; daje to łączną kwotę: 6.483,32 zł. Opłata wynosi 5% ww. należności, co daje kwotę: 324,16 zł - po zaokrągleniu 324,20 zł.
W przypadku tytułu wykonawczego nr [...] O opłata ta wyniosła: kwota należności głównej wynosiła 42.011,00 zł. Odsetki: od dnia naliczania - 09.12.2010 r. do dnia doręczenia ww. zawiadomienia wyniosły 1.897,98 zł, natomiast odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 26.814,00 zł. Daje to łączną kwotę: 70.722.98 zł. Opłata wynosi 5% ww. należności, co daje kwotę: 3.536,14 zł - po zaokrągleniu - 3.536,10 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ustalił, że skarżąca powinna zostać obciążona także kwotą 11,20 zł stanowiącą wydatek egzekucyjny z tytułu nadania w placówce pocztowej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanego do dłużnika zajętej wierzytelności – [...] Bank SA [...] Oddział G. oraz jego odpisu skierowanego do skarżącej. Niemniej jednak, ponieważ w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. kwotę kosztów egzekucyjnych określono na poziomie 5 318,73 zł, kierując się zasadą określoną w art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego przyjęto, że kwota kosztów egzekucyjnych, które obciążają zobowiązanego winna być kwota niższa tj. 5 318,73 zł.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż naliczone koszty egzekucyjne są nieadekwatne do celu i zakresu działań podjętych przez organ egzekucyjny oraz są bez związku z ostatecznym wynikiem postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że kwestię kosztów reguluje w sposób bezwzględnie obowiązujący ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę naliczania przedmiotowych kosztów stanowią wskazane w treści niniejszego postanowienia przepisy prawne. Określają one sposób naliczenia wskazanych kosztów, w szczególności procent stanowiący o ich wysokości oraz minimalną kwotę należną. Opłaty przewidziane przez przepisy art. 64 u.p.e.a. nie są powiązane zarówno ze sposobem zakończenia egzekucji, jak i z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ państwowy w związku z podjęciem określonych czynności. Z kosztami faktycznie poniesionymi przez organ egzekucyjny są związane jedynie wydatki egzekucyjne należne na mocy art. 64b u.p.e.a.
Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając mu: naruszenie przepisów art. 124 § 1 i § 2, art. 107 § 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - dalej k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., naruszenie art. 138 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., naruszenie art. 2 Konstytucji RP a pośrednio art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 6 i art. 7 k.p.a. stosowanych zgodnie z art. 18 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów skarżącej podważających domniemanie konstytucyjności przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiących podstawę prawną zaskarżonego aktu administracyjnego. Wyjaśnił, że Sąd nie może sam uwolnić się od obowiązku zastosowania niekonstytucyjnej ustawy, o czym przesądza o tym treść art. 178 ust. 1 Konstytucji i art. 4 p.u.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że na gruncie rozstrzyganej sprawy nie można zasadnie formułować pod adresem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w sprawie niniejszej zostały zastosowane zarzutów niezgodności z art. 2 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważył, że ustawodawca ma prawo kreować określone rozwiązania prawne i wprowadzać warunki ich funkcjonowania, a także różnicować obywateli zależnie od cech mających znaczenia prawne, oczywiście z poszanowaniem zasad wynikających z Konstytucji.
Według skarżącej niekonstytucyjność kwestionowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika stąd, iż określają one wysokość kosztów tego postępowania w oderwaniu od efektywności prowadzonej egzekucji oraz faktycznych kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu rozwiązanie to nie stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jak i zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.). Zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 maja 2005 r. Sygn. akt P 6/04 stwierdził m. in., że nie neguje prawa ustawodawcy do "oderwania" wszelkich należności komorników od nakładu ich pracy i skuteczności dokonywania egzekucji. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego pozwala wyprowadzić wniosek, że sposób określania kosztów w postępowaniu egzekucyjnym, w tym także w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, mieści się w graniach uprawnień ustawodawcy, a ustawodawca nie jest związany w tym zakresie żadnymi dyrektywami co do wyboru sposobu określenia kosztów postępowania egzekucyjnego.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż nie narusza ono prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest między stronami sporny. W ocenie Sądu koszty postępowania egzekucyjnego zostały naliczone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych powodowało obowiązek uiszczenia opłaty za tą czynność egzekucyjna w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. co w realiach sprawy niniejszej oznacza kwotę 3 860,10 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z chwilą zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 3 u.p.e.a.). Stosownie do art. 64 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ egzekucyjny zachował powyższy warunek. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstał, w myśl art. 64 § 10 u.p.e.a., z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Opłata manipulacyjna, stosownie do art. 64 § 6 tej ustawy stanowi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że wynosi ona 1 528,90 zł. Wygaśniecie dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej należności poza postępowaniem egzekucyjnym nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne co wynika z treści art. 64 8 u.p.e.a.
W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2, art. 107 §1 oraz art. 11 Kpa poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie ustawowo określone elementy, w szczególności zaś zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne; organ podał pełną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w sposób prawidłowo, podał także stan faktyczny sprawy oraz dowody, na podstawie których stan faktyczny sprawy został ustalony.
2.1 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
- a) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 tej samej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. tj. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) z w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - polegającym na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej zaskarżonego aktu administracyjnego poprzez niezbadanie i nieocenienie legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych w kontekście zgodności przepisów art. 64 § 1 pkt 4, § 6 i § 8 u.p.e.a. z przepisami Konstytucji RP, zwłaszcza jej art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 i w związku z powyższym:
- b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 1 pkt 1 lit a i c tej ustawy w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. i art. 2, 31 ust.3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, chociaż wymienione przepisy u.p.e.a. są sprzeczne z Konstytucją RP.
- 2) naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenia:
- a) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji,
- b) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, to jest wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, c) art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, to jest wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.,
- d) art. 64 § 8 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, to jest wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a w konsekwencji powyższego e) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przez jego zastosowanie względnie przez jego zastosowanie wprost,
- f) art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przez jego zastosowanie względnie przez jego zastosowanie wprost, g) art. 64 § 8 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przez jego zastosowanie względnie przez jego zastosowanie wprost.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z pozostawieniem mu rozstrzygnięcia o wszelkich kosztach postępowania, w tym postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną z uwzględnieniem kosztów reprezentacji skarżącego przez radcę prawnego. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 czerwca 2013 r., oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania uwzględniających koszty postępowania przed Sądami obu instancji wraz z kosztami reprezentacji skarżącego przez radcę prawnego według.
- 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i tego powodu należało ją uwzględnić. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały wprawdzie na obu na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., ale zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na błędną wykładnię przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. pomijającą wytyczne wynikające z norm zawartych w art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.
W ocenie skarżącej doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. przez ich zastosowanie, względnie przez ich zastosowanie wprost. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że po rozpoznaniu niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 745/13 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Trybunał orzekł również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, której mowa w 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, a których naruszenie zarzuciła skarżąca w skardze kasacyjnej zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.
Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.
W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. W niniejszej sprawie zarówno kwestionowane postanowienie organu, jak i wyrok Sąd pierwszej instancji zapadły w czasie, gdy wskazane przepisy u.p.e.a. korzystały z domniemania konstytucyjności. Jednakże fakt, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany wyrokiem TK, nie zamyka Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wyrok Trybunału.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje koniczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. (por. także wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r, II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z tym rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, wobec treści art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny miał zatem na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku SK 31/14. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko skarżącej postępowania egzekucyjnego będzie, więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma ten wyrok.
3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.