Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1100/15

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 488/14 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 13 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 grudnia 2013 r., którą w trybie wznowienia postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wniosku strony dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego był art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ przypomniał, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekł, iż powołany powyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, iż moc wiążącą miało tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która w odróżnieniu od uzasadnienia, podlega promulgacji w Dzienniku Ustaw RP. W stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i brak było według organu podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano powyżej orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego tylko w latach 1998-2006. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., jak też decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w rezultacie nie można było w tym przypadku stwierdzić, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
2. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił naruszenie:
3. - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, w szczególności zasady in dubio pro tributario.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez nierówne traktowanie interesów skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej oraz zasadę in dubio pro tributario. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku NSA z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2370/11 sprowadzającą się według niej do stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie korzysta z domniemania konstytucyjności i nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w tym przepisie. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. w związku z brakiem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2370/11 zauważono, że został on wydany w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu wznowieniowym.
2. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. przez Sąd I instancji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) w postaci niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. orzeczonej wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który to przepis stanowił podstawę wydania decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie z dnia 15 czerwca 2010 r., co w istotny sposób wpłynęło na wynik niniejszego postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., jak też decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podczas gdy z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, a następnie z orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13, wynika, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był i jest niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a w konsekwencji zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego.
2. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za 2007 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Niemniej orzeczenie to zostało wydane w dniu 29 lipca 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz z dnia 13 maja 2014 r. wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Oznacza to, że na moment wydania wskazanych decyzji w obrocie prawnym nie występowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Tym samym słusznie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK: z 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja RP pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej zwana: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. dotyczącej 2007 roku podatkowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3575/14 oraz z dnia 8 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

1. 4.4. Odnosząc się z kolei do przywołanego w treści skargi kasacyjnej orzeczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2370/11 (publ. CBOSA), należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w ramach postępowania podatkowego, które doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego). Wyrażone w nim stanowisko nie stanowi zatem o obaleniu domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, że jest inaczej. Skoro więc w czasie wydania decyzji ostatecznej jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach w wyniku wznowienia postępowania, brak było wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzałby niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. to nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r.

1. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.