Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2076/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. o nr (...) uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z dnia 12 marca 2003 r. o nr (...) i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.552.265,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W wyniku przeprowadzonego postępowania, z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa I. spółka z o.o. (dalej: skarżąca) zostały wyłączone wydatki na łączną kwotę 7.524,93 zł z tytułu kosztów delegacji zagranicznych, a także na łączną kwotę 16.272.372,64 zł z tytułu kosztów usług świadczonych przez I. w L. Odnośnie zakwestionowanych wydatków, Sąd wskazał na umowę z dnia 16 listopada 1998 r. oraz z dnia 23 października 1998 r., jakie skarżąca podpisała z wyżej wskazanym kontrahentem. Podstawą wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów zakwestionowanej kwoty było uznanie, że skarżąca nie wykazała, iż doszło do wykonania przedmiotowych usług.
Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p) oraz art. art. 21 § 1 pkt 1; § 2; § 3; 122; 123 § 1; 187 § 1; 188; 191 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa).
W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła brak podstaw do wyłączenia z kosztów spornej kwoty albowiem ustalenia w tym zakresie są dowolne i oparte na niepełnym materiale dowodowym, a w szczególności zarzuciła organom brak przeprowadzenia dowodu ze świadka.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
W skardze kasacyjnej z dnia 13 listopada 2006 r. pełnomocnicy skarżącej zaskarżyli w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, to jest:
- - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), przez przyjęcie, że: w toku postępowania ograny podatkowe nie uznały za dowód księgi podatkowej za 2000 r.; należności przekazywane przez spółkę T. dla skarżącej wynikały ze świadczonych na jej rzecz "usług pośrednictwa"; prowizja przy pośrednictwie na nieokreślonych rynkach nieruchomości "...stanowi kilka procent ceny sprzedaży netto nieruchomości"; skarżąca była zobowiązana, na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2002 r. zawartej z R. spółka z o.o. w W., do przeniesienia własności nieruchomości lub jej samoistnego posiadania; organ odwoławczy przyjął "wskaźnik prowizji", a także, iż ten wskaźnik wynosił "7, 76%" i był on wyższy niż "wskaźnik prowizji" "...na poziomie 31, 3% ceny sprzedaży netto", a ponadto sporządzenie uzasadnienia bez przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy, treści zarzutów podniesionych w skardze, jednoznacznego określenia podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, powołanie się na fakty nie mające oparcia w aktach sprawy oraz niestanowczy jego charakter, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej;
- - art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w odniesieniu do dowodów z dokumentów dołączonych przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 16 lutego 2006 r.;
- - art. 106 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie, że wysokość prowizji w pośrednictwie nieruchomościami stanowi fakt powszechnie znany;
- - art. 184 p.p.s.a., przez zastosowanie i oddaleniu skargi na decyzję, mimo wadliwości jej uzasadnienia;
- - art. art. 45 ust. 1, 175 ust. 1 i 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) i w związku z art. art. 1; 2 i 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie skarżącej prawa rzetelnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a także poprzez bezpośrednie zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik postępowania podatkowego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. art. 21 § 3; 122; 123 § 1; 180 § 1; 187 § 1; 188; 191 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik postępowania;
- 2. przepisów prawa materialnego, to jest:
- - art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że przepis ten określa wysokość prowizji w obrocie nieruchomościami i wadliwe jego zastosowanie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych;
- - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nastąpiło obalenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z zeznania podatkowego CIT - 8;
- - art. 15 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy koszty uzyskania przychodów poniesione na prowizje dla spółki T. nie mogły zostać uwzględnione w 2000 r., bowiem zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przychody wynikające z tej umowy zostaną osiągnięte w latach następnych, a jeśli tak w rzeczywistości było, to jest to wynikiem błędnego określenia zobowiązania podatkowego.
Pełnomocnicy skarżącej wnieśli również o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne.
Powyższe zarzuty zostały poparte argumentacją zawartą w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Pełnomocnicy skarżącej wskazali przede wszystkim na dowolność w przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez skarżącą. O nierzetelności ksiąg nie może świadczyć wysokość wynagrodzenia zapłaconego kontrahentowi skarżącej za wykonane usługi. Pełnomocnicy skarżącej podnieśli także, że nie wiadomo na podstawie, jakich dowodów Sąd przyjął, iż w sprawie chodzi o "pośrednictwo" i na czym mogłoby ono polegać. Podnieśli, że usługi doradcze i lobbingowe będące przedmiotem współpracy między stronami zmierzały bowiem do ugodzenia sporu z B. a nie zbycia nieruchomości czy też oddania ich do używania, zaś osiągnięte w 2000 r. przychody z tytułu zawartej ugody nie stanowiły przychodu ze zbycia nieruchomości, lecz z tytułu zwolnienia z długu. Fakt osiągnięcia przychodów związanych z ugodą z B. wynika bezpośrednio z zapisów księgi podatkowej skarżącej za 2000 r., czego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały.
Pełnomocnicy skarżącej, odnosząc się do ustaleń w zakresie nieruchomości położonej w R., zauważyli, że T. nie mogła świadczyć usług pośrednictwa, bowiem skarżąca nie była ani właścicielem nieruchomości ani ich posiadaczem. Podnieśli również, iż realizując wezwanie Sądu skierowane do skarżącej na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r., przesłali pismem z dnia 16 lutego 2006 r. dokumenty, które nie zostały ocenione przez Sąd, na co wskazuje brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poza tym, w ocenie pełnomocników skarżącej, zastanawiające jest to, że Sąd przyporządkował część przychodów do lat późniejszych, mimo iż zarówno dla organów jak i skarżącej wysokość przychodów oraz przyporządkowanie ich do roku 2000 r. nie budziło wątpliwości. Gdyby jednak było tak jak twierdzi Sąd, to, w ocenie pełnomocników skarżącej, powinno nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnicy skarżącej odnieśli się także do ustaleń Sądu w zakresie prowizji, wskazując, iż Sąd odwołał się do zupełnie nieskonkretyzowanych "rynków", gdy tymczasem odrębnymi rynkiem jest pośrednictwo, doradztwo i lobbing.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 4 grudnia 2006 r. wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu, ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów, stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Odnosząc się do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu w kwestii rzetelności ksiąg rachunkowych, organ zauważył, że Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stąd też dokonane przez Sąd ustalenia w tym zakresie, mimo braku sporządzenia odrębnego protokołu odrzucającego księgę jako dowód, znajdują potwierdzenie w aktach sprawy (protokół z kontroli).
Odnosząc się do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu w kwestii zaliczenia wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., organ zauważył, że Sąd wskazał inne przesłanki wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył także, że nieprawdziwe jest twierdzenia skarżącej, iż fakt osiągnięcia przychodów z tytułu zawartej ugody z B. wynika z zapisu księgi podatkowej za 2000 r., czego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, a jedynie w trakcie postępowania odstąpiły od skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. o wartość przychodów w kwocie 15.152.656,04 zł, po uwzględnieniu potrąceń. Organ wyjaśnił, że kwota "odszkodowania" wynika z zawartej z B. ugody, zwalniającej skarżącą z długu na kwotę 15.820.656,00 zł., uwzględniającą wartość nieruchomości w kwocie 13. 083.436,05 zł. W ocenie organu ustalenie okresu, w którym mogły być rozpoznawane, jako przychód kwoty uzyskane z ugody, było więc przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi i stanowisko Sądu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu w kwestii momentu uzyskania przychodów związanych z zawartą w dniu 20 grudnia 2000 r. umową z R. w W., organ stwierdził, iż Sąd zasadnie przyjął, że przychody z tego tytułu zostaną uzyskane w latach 2001 r. - 2004 r.
Odnosząc się do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu w kwestii możliwości wyliczenia wysokości prowizji w oparciu o przepis art. 14 ust. 4 u.p.t.u., organ podzielił stanowisko Sądu, w tym zakresie. Poza tym wskazał, że dane służące do jej wyliczenia były znane skarżącej i wynikają z zeznania podatkowego CIT - 8.
Organ zauważył też, iż zastosowanie wobec skarżącej ograniczeń wynikających z polskiego systemu ograniczeń, mimo zawartej umowy z T., nie naruszają art. 20 i 22 Konstytucji RP.
Organ uznał również, że brak jest podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p., ponieważ nie mają w sprawie zastosowania.
Organ nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii sposobu formułowania przez Sąd poglądów w zaskarżonym wyroku.
Odnosząc się do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.G., organ wskazał, iż wobec faktu uznania przez stronę przeciwną współpracy z T. i uznania w związku z tym części spornej kwoty, to jest 3.097.357,50 zł za koszt uzyskania przychodów, argumenty skarżącej w tym zakresie straciły na znaczeniu, a ewentualne uchybienia procesowe organów podatkowych nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
Wobec powyższego, organ uznał, że nie doszło do naruszenia prawa sądowoadministracyjnego. Organ wskazał, że sąd administracyjny może dokonać samodzielnych ustaleń odmiennie od ustaleń organów podatkowych, gdy weźmie pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podniósł także, że zaskarżony wyrok został sporządzony w sposób prawidłowy, natomiast fakt zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez skarżącą i organ, nie przesądzą o tym, że nie odpowiada wymogom ustawowym. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów, na które powołuje się skarżąca w piśmie z dnia 16 lutego 2006 r., organ stwierdził, że Sąd "może" z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowód uzupełniający, a więc nie można czynić zarzutu Sądowi, gdy ten nie jest zobligowany do takiego działania, nawet przy spełnieniu przesłanek ustawowych. Organ zauważył również, że nie mogło dojść do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 184 p.p.s.a., bowiem przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu pierwszoinstancyjny. Nie doszło też, zdaniem organu, do naruszenia prawa do sądu, czego potwierdzeniem nie może być wydanie wyroku wbrew oczekiwaniom skarżącej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ podniósł, iż sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności organów administracji publicznej nie stosuje prawa materialnego, wynikającego z ustaw podatkowych, a więc brak powiązania przepisów prawa materialnego bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., czyni ten zarzut bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnicy skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego.
Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. art. 133 § 1; art. 141 § 4 oraz art. 106 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż jest on zasadny.
Na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnicy skarżącej nie wskazali wprost, o jaką formę naruszenia chodzi, a więc czy zarzucają Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi jednak na treść uzasadnienia, z którego w sposób jednoznaczny wynika, w jaki sposób doszło, według skarżącej, do naruszenia powołanych przez nią przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzutu pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem wadliwość sporządzenia uzasadnienia oznacza nic innego jak brak w uzasadnieniu wyżej wymienionych elementów, sprawiający, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wyraźnie wypada jednak podkreślić, iż wadliwość zaskarżonego orzeczenia nie zachodzi w sytuacji, gdy zarzut dotyczy w efekcie oceny zaskarżonej decyzji, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy, w sposób, który bez sięgnięcia do treści zaskarżonej decyzji, nie pozwala na jego rozpoznanie. W podobny sposób Sąd przedstawił zarzuty skargi oraz stanowisko strony przeciwnej, nie ukazując w pełni argumentacji stron.
Naruszył tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o czym mowa w tym przepisie powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a więc powinno obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9), stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o czym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem.
W wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie, z równoczesnym odniesieniem się do zarzutów skargi, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - do wskazanych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego".
Wprawdzie to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje również potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Niemniej jednak, uzasadnienie powinno odpowiadać określonemu minimum, pozwalającemu na stwierdzenie czy doszło do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.
Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach podjętego rozstrzygnięcia dokonał własnych, odmiennych od organu odwoławczego ustaleń, bez uzasadnionego powodu, nie odnosząc się do stanowiska organów a także skarżącej.
W pierwszej kolejności Sąd uznał, powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne. Stwierdził bowiem, że "...ograny podatkowe nie uznały zapisów ksiąg rachunkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na podstawie umów zawieranych z T. za dowód tego co z nich wynika."
Zaprezentowane przez Sąd stanowisko nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, ale także w treści zaskarżonej decyzji. Wręcz przeciwnie na stronie 12 decyzji, organ odwoławczy stwierdza, że "W decyzji organu podatkowego I instancji nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych Spółki, przyjmując je za dowód w postępowaniu." i dalej " Ponieważ decyzje organu I instancji została wydana przy uznaniu ksiąg Spółki za dowód w postępowaniu, a w szczególności uznano je za dowód poniesionych przez Spółkę kosztów na podstawie wystawionych przez T. faktur, zarzut Strony co do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w tym zakresie należy uznać za nie uzasadniony."
W tej sytuacji należy uznać, iż Sąd dokonując odmiennej od organów oceny ksiąg podatkowych dopuścił się naruszenia przepisy p.p.s.a., a także uczynił to wbrew regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 193), która, ze względu na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wprowadza odrębny tryb kontroli tych ksiąg.
Odwołując się do przepisów p.p.s.a., należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodne z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może bowiem, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W stanie sprawy brak było dowodu - protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg rachunkowych.
Poza tym zastanawiające jest odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do orzecznictwa w sprawach karnoskarbowych, chociażby ze względu na bogate orzecznictwo w tym zakresie sądów administracyjnych a także ze względu na odmienność tych dwóch postępowań.
Kolejny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu jest konsekwencją poprzedniego i związany z samodzielnym wyliczeniem przez Sąd wysokości prowizji za pośrednictwo w handlu nieruchomościami. Pomijając błąd rachunkowy w dokonanym wyliczeniu, należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w wyroku dotknięty jest bardziej istotnymi wadami, nie tylko natury merytorycznej. Po pierwsze, Sąd dokonał po raz kolejny w sposób odmienny, niż to uczyniły organy podatkowe, oceny stanu faktycznego, przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z pośrednictwem w handlu nieruchomościami, gdy tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronie 2 stwierdził, że "Powyższa kwota (19.477.453.34 zł) stanowi sumę należności z 8 faktur wystawionych przez T. za "usługi doradcze", świadczone na rzecz I. w wykonaniu umów: a) z dnia 16.11.1998 r. wraz z załącznikiem z dnia 01.12.1999 r. i z dnia 02.12. 2000 r. - 13.192.363, 81 zł, b) z dnia 23.10.1998 r. z załącznikiem z dnia 21.02.1999 r. i z dnia 21.03.2000 r. - 6.285.089, 53 zł." Sąd, dokonując "przekwalifikowania" usług nie tyko przekroczył nadane mu przepisami ustrojowymi jak i sądowoadministracyjnymi kompetencje, ale także nie wskazał powodu, dla którego to uczynił.
Podał jedynie, że " Prowizja ta na rynku stanowi kilka procent ceny sprzedaży netto nieruchomości. Jest to zaś okoliczność powszechnie znana a więc nie wymagająca dowodu." Tego rodzaju pogląd, na gruncie prawa podatkowego, nie może być zaakceptowany. Celem postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w myśl zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Po drugie w art. 106 § 4 p.p.s.a jest mowa o faktach powszechnie znanych, a więc takich, o istnieniu których każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, na przykład fakty historyczne, przyrodnicze, naukowe, społeczne.
Natomiast w przypadku prowizji stosowanej w obrocie nieruchomościami, uznanie jej za fakt powszechnie znanych, abstrahując od zasadności takiego zaliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że dane te mogą być uwzględnione w konkretnej sprawie podatkowej, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, chociażby ze względu na jej zmienny charakter i zróżnicowanie. Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, iż brak było podstaw do wyliczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowizji na podstawie przepisów u.p.t.u., mających zastosowanie wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął również odmienne od organu odwoławczego stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Tytułem przypomnienia, organ odwoławczy wyłączył, "...na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2002 Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. zakwestionowane wydatki wobec stwierdzenia, że przedłożone przez Stronę umowy i faktury nie są wystarczającym dowodem wykonania usługi." (strona 2 zaskarżonej decyzji). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując, że mamy do czynienia z handlem nieruchomościami, a także, powołując się na art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze oraz na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., przyjął, iż skarżąca przedwcześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki.
Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów w najistotniejszej kwestii, jaką był brak wykazania przez skarżącą wykonania usługi, a która stanowiła podstawę wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów 2000 r. tych wydatków. Sąd na podstawie tego samego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy podatkowe, dokonuje innych ustaleń, nie tłumacząc przy tym powodów, dla jakich to uczynił. Dodatkowo Sąd zawarł w uzasadnieniu uwagę, że "Jeżeliby nawet zająć stanowisko, że powyższe odszkodowanie jest przychodem z działalności gospodarczej, to skarżąca Spółka w przychodach 2000 r. winna zamieścić również kwotę 5.820.656,04 zł (winno być 15.820.656,04 zł).
Zauważyć wypada, że mówimy o dość znacznej kwocie mogącej mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązanie podatkowego za 2000 r. Mimo takiego stwierdzenia Sąd oddalił skargę, wyrażając pogląd, iż mimo częściowego błędnego uzasadnienia, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie wyjaśniając, na czym to "częściowe błędne uzasadnienie" miałoby polegać. Jest to tym bardziej istotne, iż stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku w sposób zdecydowany rozmija się ze stanowiskiem organów podatkowych.
Ustosunkowując się z kolei do kwestii nie przesłuchania przez organy podatkowe E.G., Sąd uznał, iż ewentualne uchybienie procesowe w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wskazał jednak powodów zajęcia takiego stanowiska. Nie odniósł się także do pozostałych zarzutów skargi odwołujących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.
Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi więc do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a jedynie podjął rozstrzygnięcie na podstawie własnych ustaleń, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola aktów administracyjnych obejmująca swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 1 § 2 p.u.s.a., badając sprawę dokonuje jedynie oceny legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.
Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w powołanym przepisie, a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z treści tego przepisu wynika więc, iż zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, o czym stanowi art. 134 p.p.s.a., determinująca granice rozpoznania skargi przez sąd, dotyczy także następnej fazy postępowania sądowoadministracyjnego - fazy orzekania.
Zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięci jest bowiem rezultatem przeprowadzonej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. Sąd powinien więc w uzasadnieniu wyroku podać i wyjaśnić podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2005 r. FSK 1823/04 OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż w kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w chwili obecnej stwierdzić czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.), co sugeruje, iż w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.) jak też, nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Z uwagi jednak, iż w rezultacie nie doszło do oceny przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji po względem jej zgodności z prawem, to wypowiadanie się w tym zakresie należy uznać za przedwczesne.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 184 p.p.s.a., z uwagi na fakt, iż nie miał on zastosowania w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji. Przepis ten stanowi podstawę wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia wskazanych przez pełnomocników skarżącej przepisów Konstytucji RP, to jest art. art. 45 ust. 1; 175 ust. 1; 184 w związku z art. 1 p.u.s.a i z art. art. 1, 2, 3 par. 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem prawa, o jakim mowa wyżej, mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarżącej odmówiono w ogóle rozpatrzenia sprawy, natomiast w niniejszej sprawie doszło do rozpatrzenia sprawy aczkolwiek z naruszeniem prawa. Skarżąca miała również możliwości poddania swojej sprawy kontroli instancyjnej, a więc brak jest przesłanek do przyjęcia, iż została ona pozbawiona prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego i wobec uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy uznać powyższy zarzut za przedwczesny, co z kolei zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do prawa materialnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.