Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Go 481/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 4 września 2015 r. o nr ILPB4/4510-1-234/15-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
- 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).
- 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż dokonuje regularnych płatności na rzecz niemieckiej spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa) z tytułu opłat za wynajmowany sprzęt komputerowy obejmujący: komputery stacjonarne, w skład których wchodzą terminale, monitory, myszki oraz klawiatury, notebooki, serwery, drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu), zewnętrzne mobile przestrzenie dyskowe. Zarówno komplementariusz, jak i wszyscy komandytariusze niemieckiej spółki komandytowej posiadają w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy. W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa, na rzecz której skarżąca dokonuje płatności nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy tej spółki.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytanie: czy skarżąca jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy? Zdaniem skarżącej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: u.p.o. lub umowa), nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy.
- 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, komputery i sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej u skarżącej należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 u.p.o.
- 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
- 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.
- 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o.; (II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p.
- 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
- 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
- 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o. i dyrektyw wykładni językowej, organ znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" ustalił w sposób zbyt szeroki, nie znajdujący potwierdzenia we pojęciach słownikowych. Podkreślił, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji.
- 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o., przez bledną wykładnię zawartego w nich pojęcia "urządzenia przemysłowe" i uznanie, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, wobec czego przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Republiki Federalnej Niemiec z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, podczas gdy sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej i dlatego też należy zaliczyć go do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.o., zatem spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy; (2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 u.p.o. przez błędne niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania u źródła jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Republiki Federalnej Niemiec, opłat za najem sprzętu komputerowego. Natomiast w sprawie należało przyjąć, że sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe wobec czego wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą z tytułu opłat za najem sprzętu na rzecz niemieckiej spółki komandytowej stanowi należność licencyjną w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca jest zatem zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej w wysokości nie przekraczającej 5 % kwoty brutto tych należności, z tytułu opłat za najem sprzętu komputerowego oraz komputerów, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy.
- 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Sedno sformułowanych zarzutów sprowadza się do oceny, czy wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy stanowi "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o., a w konsekwencji, czy na skarżącej ciąży obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za najem sprzętu komputerowego.
- 6.2. Wymaga podkreślenia, że umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowego". W konsekwencji, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o., przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem polskim w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-niemiecka, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Nie sposób jednak pominąć, że również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zakresu pojęcia "urządzenia przemysłowego". Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy. Usprawiedliwia to odwołanie się do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.
Należy zaaprobować pogląd wyrażony w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10, który posiłkując się słownikowymi definicjami stwierdził, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W konsekwencji znaczenie decydujące ma aspekt funkcjonalny konkretnego urządzenia, a więc spełnianie zadań przemysłowych. Będący przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie sprzęt komputerowy, obejmujący m.in. terminale, monitory, myszki oraz klawiatury, notebooki, serwery, drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu), jest urządzeniem. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie uznał, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy, w zakresie funkcjonalnym nie stanowi urządzenia przemysłowego, albowiem nie jest przeznaczony do procesu produkcji.
Komputer jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.
Tym samym za niezasadne uznać należy przekroczenie granicy, jaką wyznacza językowe znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" i przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu "urządzenia przemysłowego" może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów. Przeprowadzona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wykładnia prawa materialnego prowadzi do rezultatu zasługującego na aprobatę.
6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 oraz 18 maja 2018 r.: II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15.