Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1835/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
"P." S.A. (obecna nazwa D. S.A., dalej zwana: "Sprzedawcą") sprzedała 12 grudnia 2008r. P. (zwanej dalej: "Spółką") 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości 14.527.718,44 zł. Spółka 23 grudnia 2008r. złożyła deklarację PCC-3, w której wskazała podatek od czynności cywilnoprawnych należny do zapłaty w wysokości 145.277 zł.
Następnie Spółka pismem z 3 czerwca 2011 r. wniosła o łączne stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od dwóch umów zawartych ze Sprzedawcą w łącznej wysokości 347.030 zł (w tym 145.277 zł PCC od ww. umowy sprzedaży i 1.753 zł jako wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę). Spółka jednocześnie złożyła korektę deklaracji, w której określiła podatek do zapłaty w wysokości 0 zł. Według Spółki ww. umowa sprzedaży akcji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż polski ustawodawca nowelizując 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450, zwanej dalej "u.p.c.c."), w zakresie dotyczącym opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych naruszył: 1) zasadę standstill, przez objęcie PCC czynności niepodlegających opodatkowaniu z dniem akcesji Polski do UE, 2) art. 11 lit. a Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.
WE nr L 249, ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 69/335") i art. 5 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, str. 11, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7"), przez objęcie sprzedaży akcji podatkiem o charakterze obrotowym, o cechach analogicznych do podatku kapitałowego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podzielił ww. stanowiska Spółki wskazując, że przedmiotem ww. czynności cywilnoprawnej były akcje w spółce prawa polskiego, tj. w spółce T. S.A. z siedzibą w G., a tym samym spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). Organ pierwszej instancji, odwołując się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazał, że należało zbadać, czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego do ww. sprzedaży zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Sprzedawca złożył oświadczenie, z którego wynikało, że dokonywał wielokrotnej sprzedaży akcji i udziałów i wykonywał to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność polegająca na sprzedaży akcji, z uwagi na jej odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością gospodarczą, podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako usługa wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.
W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ww. sprzedaż akcji nie była objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., więc Spółka w pierwotnej deklaracji należnie wyliczyła i zapłaciła ten podatek.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż pomimo objęcia zwolnieniem od VAT czynności związanych z obrotem udziałami i akcjami w spółkach handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego, taka umowa sprzedaży będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, dalej powoływanej jako: "u.o.i.f.") ilekroć mowa jest o "emitencie" rozumie się przez to emitenta w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539) – art. 4 pkt 6. Przepis ten stanowi, że emitent to podmiot emitujący papiery wartościowe we własnym imieniu. W tym ujęciu emitent to nie to samo co właściciel papieru wartościowego. W sprawie Sprzedawca sprzedał akcje "spółki trzeciej".
Z kolei przepisy Dyrektywy 69/335 normują jedynie nakładanie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w stosunku do pierwotnego obrotu akcjami spółek handlowych - przez spółki, które są ich emitentem, a których emisja lub obrót ma jednocześnie wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Nie zachodzi więc sprzeczność między przepisami Dyrektywy 69/335 a przepisami u.p.c.c. i w konsekwencji nie ma podstaw prawnych aby w sprawie zastosować wprost przepisy Dyrektywy 69/335. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprawy, należało interpretować w ten sposób, że mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w VAT, m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji, podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za niezasadne uznano stanowisko Spółki, że w takim przypadku dochodzi na naruszenia zasady standstill, gdyż unormowania zawarte w Dyrektywie 69/335 nie odnosiły się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie:
- 1) art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegające na uznaniu, iż ww. transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c., mimo, że zastosowanie powinien znaleźć art. 2 pkt 4 u.p.c.c.;
- 2) art. 7 w zw. z art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 – przez ich nie zastosowanie, skutkujące uznaniem, że ww. transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c.;
- 3) art. 233 § 1 ust. 2 pkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej określanej jako: "O.p."), przez jego niezastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.
W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c., zmieniony od 1 stycznia 2007r., przewidujący obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej od czynności w postaci umowy sprzedaży, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, czy też jest z nimi niezgodny, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafne jest stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie nie należy opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. czynności zakupu przez skarżącą Spółkę akcji. Spółka pomija przy interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. ograniczenie zawarte w lit. b tiret trzecie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazując jedynie, że powołany przepis w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest 1 maja 2004 r. nie zawierał ograniczenia dotyczącego sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, a poprzez wprowadzenie tego ograniczenia ustawodawca krajowy naruszył art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335/EWG z oraz art. 5 ust. 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE.
Dalej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007r., stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) stanowi, że nie podlegają PCC, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od VAT, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Sąd pierwszej instancji uznał za decydujący przy ocenie, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.
Sąd pierwszej instancji skazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z: 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 oraz 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego, jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.
W związku z tym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie ma już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W Polsce 1 lipca 1984r. odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była opłata skarbowa unormowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) - dalej zwana "u.o.s.". Zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161) opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosi w stosunku do podstawy jej obliczenia 5%.
W ocenie Sądu zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303, uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 5%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c.
Zatem przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie PCC czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.
Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, także w momencie przystąpienia Polski do struktur unijnych - 1 maja 2004 r. - sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywał, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały PCC.
Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. W ocenie Sądu umowa sprzedaży akcji zawarta 12 grudnia 2008 r. przez Sprzedawcę ze skarżącą Spółką (umowa sprzedaży 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości 14.527.718,44 zł) nie stanowi ani czynności, o której mowa w art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335, ani czynności, o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2008/7. Stanowi jedynie czynność, o której mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335 oraz w art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecim ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasady standstill wynikającej z przepisów: art. 7 w związku z art. 11 pkt a Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i art 5 ust. 2 lit. a w związku z art 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prowadzącą do wniosku, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że wielokrotna sprzedaż akcji przez "P." S.A. powinna być traktowana jak świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, usługi świadczone przez "P." S.A., polegające na sprzedaży akcji na rzecz skarżącej, podlegały opodatkowaniu VAT, chociaż jednocześnie były od tego podatku zwolnione. Zgodnie z wykładnią celowościową przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych intencją ustawodawcy było opodatkowanie konkretnej czynności dokonywanej przez podatnika albo podatkiem VAT, albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie zaś każdym z tych podatków jednocześnie. Biorąc to pod uwagę, skarżąca stoi na stanowisku, że wprowadzone w toku nowelizacji odstępstwa od tej zasady, jako prowadzące do rozszerzenia zakresu czynności opodatkowanych PCC można uznać za naruszenie zasady standstill.
W odniesieniu do przepisów ustawy o PCC obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r. zasadnicze znaczenie ma - w opinii skarżącej - treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (tj. PCC w Polsce) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W tej sytuacji, skoro Polska implementując Dyrektywę 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. wprowadziła zwolnienie od opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku, to wprowadzenie opodatkowania takiej transakcji z dniem 1 stycznia 2007 r. było sprzeczne z prawem europejskim i stanowiło naruszenie fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału.
W opinii skarżącej, zarówno na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., jak i 1 lipca 1984 r. transakcje sprzedaży akcji nie podlegały opodatkowaniem odpowiednikiem podatku kapitałowego, tj. PCC lub opłatą skarbową. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia 2009 r., zasada standstill została wyrażona w preambule Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którą Państwo Członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nieuwzględniające zasady stand-still wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. i Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach wskazywał (por. wyrok z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 642/13 i z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 571/13), iż klauzula ciągłości (zwana także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.
Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2746/12).
Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą.
Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Obecnie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosiła w stosunku do podstawy jej obliczenia 5% i skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w takiej wysokości, to Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c. Zatem przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie PCC czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.
Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że także na dzień 1 maja 2004 r. sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., a regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywała zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywała, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie miała też znaczenia w odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży akcji w spółkach handlowych, a także ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie narusza klauzuli stand-still.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959) – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. – stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Przepis ten - zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. – stanowił z kolei, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
- b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- – umowy spółki i jej zmiany,
- – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych."
Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że od umów sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych można pobrać albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług.
O objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności (wskazanych w przepisach u.p.c.c. jako podatnicy) będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby w rachubę. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków (z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Widocznie ustawodawca uznał, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze (zob. A. Goettel, M. Goettel - Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2007).
Jeżeli transakcja sprzedaży akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G. nie podlegała VAT i jej nie opodatkowano tym podatkiem (czego Spółka nie kwestionuje), to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać – w odniesieniu do tej umowy sprzedaży akcji – że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym u.p.c.c., zaliczono m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.