Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 652/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę B. B. i L. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą (Zakład [...] z siedzibą w S.) w zakresie: towarowego transportu pojazdami specjalistycznymi, towarowego transportu pojazdami uniwersalnymi, wynajmu samochodów ciężarowych z kierowcą, pozostałego pasażerskiego transportu lądowego, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za 2007 rok za nierzetelna z uwagi na niezaewidencjonowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży opału wartości co najmniej 4.836,00 złotych oraz niezaewidencjonowania faktu na zakup opału w kwocie 4.156,80 złotych. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził m.in., że wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosi 101,38%. Wynika on z porównania kosztu własnego zakupu opału (w 2007 r. – 95.361,68 zł.) oraz przychodu z tytułu handlu opałem za ten okres (94.06,69 zł.). Wyliczona na podstawie tych dwóch wielkości marża jest ujemna, co oznaczałoby w praktyce, że podatnik sprzedawał opał poniżej wartości jego zakupu. Jest to niezgodne z rachunkiem ekonomicznym oraz doświadczeniem życiowym, gdyż poza kosztem nabycia towarów, każdy przedsiębiorca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia również koszty związane z dostawą oraz sprzedażą, jak również zyski dla firmy.
Ponadto z informacji otrzymanych z K.W.K. "P." oraz "B." wynikało, iż L. B., G. G. (zatrudniony u podatnika na umowę zlecenia) oraz J. M. (który – jak zeznał – jeździł samochodami podatnika w ramach "pomocy sąsiedzkiej") w 2007 roku wywozili duże ilości węgla z obydwu kopalń. Kopalnie te przekazały dokumenty, na których jako przewoźnicy widnieją wyżej wymienione osoby, a usługi transportowe wykonano samochodami stanowiącymi środki trwałe w firmie podatnika, bądź też będącymi jego własnością i wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. Odbiorcami tego węgla (1500 ton w 2007 roku) były osoby fizyczne oraz firmy (szczegółowe zestawienie zostało zamieszczone na stronach 13 – 25 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określił Skarżącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w drodze oszacowania.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ w pierwszej kolejności wskazał, że z analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na określenie rzeczywistych przychodów podatnika ze sprzedaży towarów handlowych i świadczonych usług transportowych.
Następnie, przytaczając treść art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej, jako "u.p.d.o.f."), art. 193 o.p., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), stwierdził, że niewykazany przez podatnika przychód przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2007 rok, a ponadto podatnik nie zaksięgował faktur dotyczących zakupu towarów handlowych. Podatnik nie zaewidencjonował w 2007 roku przychodu o wartości co najmniej 8.686,94 złotych, tj. 5,08% przychodu wykazanego w księdze podatkowej (170.964,94 zł.) oraz nie zaksięgował faktur zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 4.156,80 złotych (12,94 ton opału). Podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu towarów handlowych.
Dyrektor IS, szczegółowo opisał przeprowadzony przez organ pierwszej instancji szacunek dochodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika. Podkreślił, iż organ ten ustalił, że w 2007 roku podatnik dysponował łącznie 18.960 litrami paliwa o wartości netto 57.031,92 złotych. Dla zweryfikowania przychodu ze sprzedaży ww. usług w pierwszej kolejności dokonano przeliczenia zużytego paliwa na ilość przejechanych kilometrów oraz wyodrębniono przejazdy w kilometrach, które dotyczyły wyłącznie usług transportowych. Po dokonanych korektach ilości przejechanych kilometrów (o wielkość paliwa zużytą do przejazdów związanych z zakupem opału, przejazdów własnych) obliczono, że samochody podatnika mogły przejechać w ramach wykonywanych usług transportowych 58.106,10 km.
Następnie ustalono stawkę za 1 km wykonanej usługi (podatnik nie wykazywał stawek za 1 km wykonanej usługi na fakturach za usługi transportowe, natomiast podmiot A stosował stawkę 2,00 zł., a podmiot B stawkę 3.00 zł.), przyjmując średnią stawkę podmiotów porównywanych, tj. 2.50 złotych/kilometr. Wobec powyższych ustaleń przychód podatnika z tytułu usług transportowych wyniósł 145.265,25 złotych (2,50 zł. x 58.106,10 km).
W skardze do WSA Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 213 § 1 i § 2 o.p. – poprzez sprostowanie decyzji z dnia 2 kwietnia 2012 roku w zakresie nie przewidzianym w § 1 tego przepisu, art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi i zgromadzone brakujące dowody (faktury), art. 23 § 2 o.p. – poprzez nie zastosowanie tego przepisu, art. 23 § 3 i § 4 o.p. – poprzez zastosowanie metody nieznanej i nieadekwatnej do okoliczności sprawy oraz szacowanie tylko jednego elementu, tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości, art. 23 § 5 o.p. – poprzez szacowanie wysokości obrotu a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, art. 123 § 1 o.p. – poprzez uniemożliwienie podatnikowi wglądu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, art. 187 § 1 o.p. – poprzez nie zebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały, art. 192 o.p. – poprzez uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównawczych, pomimo nie przedstawienia w toku postępowania żadnych danych o tych firmach, art. 196 o.p. – poprzez zastosowanie go do czynności przesłuchania strony i art. 199 tej ustawy – poprzez brak jego zastosowania do czynności przesłuchania strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA przyznał w niniejszej sprawie, że organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne (4 segregatory akt) i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi przesłuchał świadków i podatnika, przeanalizował faktury i inne dokumenty dotyczące zakupu opału, dokonał rozliczenia ilościowego zakupionego oraz sprzedanego opału według poszczególnych grup asortymentowych (z uwzględnieniem różnic remanentowych), wyliczył – na podstawie analizy średnich cen zakupu i sprzedaży – wysokość marży stosowanej przez podatnika dla poszczególnych gatunków opału, określił wskaźnik udziału kosztów w przychodzie, dokonał szczegółowej analizy pisemnych informacji otrzymanych z czterech kopalń o ilości węgla sprzedanego skarżącemu, a także analizy otrzymanych protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe w dziewięciu firmach, dla których wykonywane były usługi transportowe. Wszystkie podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.
Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
WSA podkreślił przy tym, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Same bowiem gołosłowne twierdzenie podatnika o pomyłkowo wystawionych fakturach zakupu opału na potrzeby rodziny J. M., zużycia 16 ton opału na własne potrzeby, "złej interpretacji zapisów faktur w zakresie określenia asortymentu sprzedawanego opału, błędów ważenia opału, "prywatnej działalności G. G.", ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 km, nie stanowią, zdaniem WSA, żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość tych twierdzeń, a jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika.
WSA w pełni podzielił także stanowisko organu o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącego dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto sam podatnik nie był w stanie podać kontrolującym: ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawki za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży (a więc podstawowych danych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą). Nie bez znaczenia jest również, zdaniem Sądu, fakt, iż skarżący wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 3.538,07 złotych, co daje miesięczny dochód w kwocie 294,84 złotych (co wydaje się – biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, – dochodem znacznie zaniżonym).
W ocenie WSA organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 o.p. (metoda porównawcza zewnętrzna). Trafnie uzasadniły wybór porównywanych podmiotów wskazując, że podmioty te działały na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak strona skarżąca, tj. na tym samym terenie, posiadały składy opału na otwartej przestrzeni, oferowały ten sam asortyment towaru, posiadały tych samych dostawców i podobne warunki zbytu. Prawidłowo również organy te dokonały szacowania dochodu, z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191, art. 192, art. 196, art. 197 § 1, art. 199 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji:
- 1) błędnie ustalił stan faktyczny, poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (art. 191 o.p.),
- 2) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego uznał, że argumenty organu odwoławczego dotyczące braku w aktach sprawy danych o podmiotach porównywanych (art. 123 o.p.) oraz naruszenia art. 196 i 199 o.p. są trafne, poprzestając jedynie na stwierdzeniu trafności argumentów organu i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.),
- 3) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do podnoszonych przez stronę kwestii odbiorów węgla i "lewych kursów" G. G. i innych spornych okoliczności faktycznych (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.),
- 4) nieprawidłowo przedstawił w uzasadnieniu wyroku argumenty strony (art. 141 § 1 i art. 151 p.p.s.a.),
- 5) zaakceptował nieprawidłowości postępowania podatkowego polegające na: a) odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co spowodowało niepełne zebranie materiału i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 o.p.),
- b) uwzględnieniu przez organy podatkowe okoliczności stwierdzonych dowodami przeprowadzonymi z naruszeniem prawa - z którymi strona nie została zapoznana i nie miała możliwości się wypowiedzieć (art. 123 § 1 i art. 192 o.p.),
- c) nie zastosowaniu przez organy podatkowe art. 23 § 2 o.p. w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony materiał można było ustalić podstawę opodatkowania,
- d) ustaleniu przez organy podatkowe podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną bez możliwości wypowiedzenia się strony oraz przy niewłaściwym doborze podmiotów porównywanych (art. 23 § 1, § 3 pkt 2, i § 5 o.p.),
- 6) powołał się na "zasady" nie wynikające z przepisów, dotyczy to zasady ciężaru udowodnienia okoliczności na uczestniku, który wywodzi z niej skutki prawne oraz zasady współdziałania,
- 7) błędnie ustalił, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 180 i art. 188 o.p.), przy orzekaniu brały pod uwagę dowody, które zostały przeprowadzone nieprawidłowo i nie powinny być uwzględniane (art. 196, art. 199, art. 192 o.p.),
- 8) błędnie ustalił, że strona skarżąca nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, w sytuacji gdy Skarżący zgłaszał wnioski dowodowe, których jednak organy nie przeprowadziły i których ocena co do wiarygodności nie mogła być dokonana bez przeprowadzenia tych dowodów (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.);
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 24 ust. 2 zd.1 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z których wynika, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej uwzględnia się różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcją w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków - co zdaniem strony nie obejmuje paliwa do samochodów, którą to wartość przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji do obliczenia dochodu, a ilość paliwa do obliczenia szacunkowego przychodu z usług transportowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a., a także przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191, art. 192, oraz art. 197 § 1 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi. W szczególności w kontekście wskazywanych wyżej naruszeń przepisów prawa, za chybiony należy uznać zarzut niewłaściwej oceny przez WSA przyjętych przez organy ustaleń w zakresie charakteru odbioru opału przez G. G.. Uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji jego i G. G., nie mogłaby podważyć ustaleń organów co do faktycznej działalności G. G. na rzecz L. B.. Z materiałów dowodowych zebranych w rozpatrywanej sprawie wynika, że w 2007 roku Skarżący zakupił opał na podstawie 33 faktur.
J. M. (który zeznał, że nigdy nie był zatrudniony u podatnika, a jedynie jeździł po opał w ramach "przysługi koleżeńskiej") widnieje aż 19 razy jako przewoźnik na fakturach VAT dotyczących zakupu opału przez PHUP L. B.. Wynika więc z tego, że J. M., który nie był zatrudniony u podatnika wykonał dwa razy więcej kursów przewozu opału, niż G. G. zatrudniony na umowę zlecenia i wykonujący pracę – jak zeznał Skarżący – przez cały rok na bieżąco. G. G. wykonywał usługi transportowe samochodami należącymi do Skarżącego. Mając na uwadze doświadczenie życiowe i logikę, za nieprawdopodobne zatem należy uznać twierdzenie, iż Skarżący nic nie wiedział o 32 kursach G. G. po węgiel (kiedy pod kopalniami stało się godzinami), który miał tą działalność wykonywać na własny rachunek, samochodami Skarżącego i bez jego wiedzy. W tej sytuacji słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "...twierdzenie podatnika o pomyłkowo wystawionych fakturach zakupu opału na potrzeby rodziny J. M., zużycia 16 ton opału na własne potrzeby, złej interpretacji zapisów faktur w zakresie określenia asortymentu sprzedawanego opału, błędów ważenia opału, prywatnej działalności G. G., ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 km, nie stanowią żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość tych twierdzeń, a jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika."
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 196 o.p.oraz art. 199 o.p. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niewłaściwe pouczenia organu przed odebraniem zeznań do protokołu. Z protokołu przesłuchania Skarżącego (błędnie zapisanego jako świadka, zamiast strony kontrolowanej) wynika, że do tego przesłuchania doszło po wyrażeniu przez niego zgody. Wyraźnie bowiem stwierdza się w protokole przesłuchania świadka: "Pan L. B. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze świadka". Poniżej L. B. złożył swój czytelny podpis (akta adm. Drugi tom, k. 77). W myśl przepisu art. 199 o.p. w zw. z art. 292 o.p. organ może przesłuchać stronę (kontrolowanego) po wyrażeniu przez nią zgody. Nie ma wątpliwości, że L. B. w chwili przesłuchiwania był kontrolowanym, gdyż uprzednio wszczęto w stosunku do niego kontrolę podatkową. Przesłanka ta w tym przypadku została spełniona.
Do przesłuchania strony (kontrolowanego) w myśl art. 199 zdanie drugie o.p., stosuje się przepisy dotyczące świadków, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Do przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody ma więc też zastosowanie art. 196 § 2 – 4 o.p. Wskazanie w tej sytuacji w protokole przesłuchania Skarżącego na art. 196 o.p. wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można uznać za uchybienie, a jedynie nie nieprecyzyjne sformułowanie organu w tym zakresie, skoro przepis ten w zakresie wskazanym wyżej ma też zastosowanie do przesłuchania strony (kontrolowanego). Nie ulega wątpliwości, że Pan L. B. wyraził zgodę na przesłuchanie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie przyjął WSA, iż nie było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 o.p. Nie doszło zatem do naruszenia przez WSA przepisów art. 23 § 1, § 3 pkt 2, i § 5 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (danych z ksiąg podatkowych – innych dowodów), nie można było Skarżącemu ustalić podstawy opodatkowania. Trafnie bowiem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o nierzetelności księgi w przedmiotowej sprawie świadczyły nie tylko braki w ilości sprzedanego towaru oraz fakt niezaksięgowania wszystkich dowodów zakupu, ale przede wszystkim wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych, tj. rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie księgi przychodów i rozchodów (marża ujemna), a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego w poszczególnych gatunkach opału, a także informacje uzyskane z kopalń na temat ilości wywiezionego węgla w 2007 roku.
Podkreślić także należy, że sam Skarżący nie był w stanie podać kontrolującym: ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawki za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży (a więc podstawowych danych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą). Odnotować również należy, że Skarżący wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie jedynie 3.538,07 złotych, co daje miesięczny dochód w kwocie zaledwie 294,84 złotych. W tej sytuacji zasadnie przyjął WSA, że organ pierwszej instancji dokonał analizy metod przedstawionych w art. 23 o.p. i uznał, że w przedmiotowej sprawie możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, daje metoda porównawcza zewnętrzna. Organ podatkowy wybrał dwa podmioty: – podmiot A: faktyczny przedmiot działalności gospodarczej to usługi transportowe, handel materiałami budowlanymi i handel opałem; firma posiada skład opału, który nie jest zadaszony, nie zatrudnia pracowników, a w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnikowi pomaga jego żona; – podmiot B: faktyczny przedmiot działalności gospodarczej to usługi transportowe, handel opałem i złomem. firma posiada dwa składy opału, które nie są zadaszone.
Podmiot nie zatrudniał w 2007 roku pracowników, ale korzystał z samochodu i kierowcy, zgodnie z zawartą umową najmu. Wybór tych podmiotów uzasadniony był tym, że: (1) działały one na tym samym terenie, (2) posiadały składy opału na otwartej przestrzeni, (3) miały tych samych dostawców i ten sam asortyment oraz podobne warunki zbytu. Organ podatkowy przyjął jeszcze inne cechy zbliżone do działalności podatnika (m.in. moment zakupu opału, jego transport, składowanie i sprzedaż). Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż wybór porównywalnych podmiotów był korzystny dla podatnika, gdyż jeden z nich nie zatrudniał pracowników, a zatrudnienie zawsze powoduje większy przychód firmy.
Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy bowiem stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że WSA nie prawidłowo przedstawił argumenty Skarżącego, iż nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego kwestii odbiorów węgla i "lewych kursów" G. G. oraz innych spornych okoliczności faktycznych. Nie prawdą jest też, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nie odpowiada na zarzuty co do naruszenia procedury.
W świetle wyżej zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także wywody naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 24 ust. 2 zd.1 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naruszenie wskazywanych przepisów należałoby uznać za słuszne wówczas, gdyby Skarżący skutecznie podważył możliwości szacowania podstawy opodatkowania. Brak skutecznego prawnie zakwestionowania w rozpatrywanej sprawie metody szacowania (porównawczej zewnętrznej) zawartej w art. 23 § 3 pkt 2 o.p., czyni niezasadnym zarzut naruszenia powoływanych przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.