Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 942/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 16 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1-3 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa),
Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 czerwca 2009 r., odmawiającą H. i J. małżonkom F. uchylenia – w trybie wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lutego 2009 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przywołał i omówił wskazane przez skarżących przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Podkreślił przy tym, że do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy prowadzi ujawnienie się jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Następnie stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1-3 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący – poza wskazaniem, że za uchyleniem decyzji przemawiają ww. przesłanki – nie tylko nie przedłożyli, ale również nie sprecyzowali (1) jakie dowody, na których podstawie ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 okazały się fałszywe, (2) w wyniku jakiego przestępstwa został wydana decyzja z dnia 24 lutego 2009 r., (3) jakie przyczyny powodowały konieczność wyłączenia pracownika Izby Skarbowej w G. lub organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawie wydania decyzji z dnia 24 lutego 2009 r., (4) jakie istotne dla sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw a istniały w dniu 24 lutego 2009 r., tj. w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno przedstawione przez skarżących dowody, jak i argumentacja podnoszona przez stronę w toku postępowania prowadzonego w sprawie wznowienia decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. w rzeczywistości zmierzają do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia małżonkom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. Wyjaśnił przy tym, że obowiązujące przepisy nie dają możliwości dokonania ich oceny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż prowadziłoby to do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej.
Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 207 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ocenie podlegał jedynie materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej za nieznajdujący uzasadnienia uznał podnoszony przez stronę zarzut ukrywania istotnej dla sprawy dokumentacji przez pracowników Izby Skarbowej w G. oraz stronniczości tych pracowników. Stwierdził, że działaniom pracowników Izby Skarbowej nie można przypisać cech przestępstwa lub fałszowania dowodów. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że warunkiem wznowienia postępowania na tej podstawie jest stwierdzenie, że w sprawie zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że o zaistnieniu omawianej przesłanki wznowienia nie może stanowić wyłącznie przekonanie podatnika o stronniczości pracowników organu. Skarżący podnieśli, że w wydaniu kwestionowanej odwołaniem decyzji brali udział pracownicy Izby Skarbowej, którzy uczestniczyli w wydaniu innych decyzji, których adresatem byli małżonkowie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno decyzja Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r., jak i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. oraz z dnia 25 czerwca 2009 r. nie zostały wydane przez tego samego pracownika.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli małżonkowie F. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił na początku uzasadnienia, że wznowienie postępowania jest instytucją prawną o szczególnym charakterze dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania może jednak nastąpić tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym decyzja zapadła dotknięte jest wadą kwalifikowaną wskazaną w przepisach art. 240 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd uznał, że organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego niezaprzeczalnie wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. i zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie - zdaniem Sądu - uznał, że przedłożonych przez skarżących dowodów, które wymienione zostały na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mają one również charakteru istotnego.
Sąd zauważył, że od momentu zakończenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia małżonkom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wydaniem decyzji ostatecznej, która pozostaje w obrocie prawnym, podejmowane przez skarżących działania każdorazowo mają na celu jej wzruszenie. Przedstawiają oni organom podatkowym jako nowe lub istotne dowody każdorazowo te same dokumenty, co z oczywistych względów nie może odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty te pozostają bez związku z niniejszą sprawą w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną umarzającą postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
Powoływany przez skarżących i podnoszony w toku postępowania sądowoadministracyjnego jako okoliczność kluczowa wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni Wydział II Karny z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04, którym uniewinniono J. F. od zarzucanego czynu, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 94 § 1 u.k.s. w związku z art. 2 § 2 k.k.s., Sąd uznał za nieistotny dowód w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie sprecyzowali bowiem, jakie dowody, które miały wpływ na wynik postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. okazały się fałszywe. Nie wyjaśnili również czy sama czynność wydania decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. była przestępstwem (jeśli tak, to z jakich przyczyn), czy też była ona następstwem popełnienia przestępstwa (jeśli tak, to jakiego). Z tych też przyczyn organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy w rozpatrywanej sprawie – pomimo że nie zostały wydane orzeczenia stwierdzające sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa – zaistniały przesłanki do zastosowania art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Za nietrafny uznał także Sąd odnoszony przez skarżących zarzut stronniczości pracowników organu oraz ukrywania przez nich istotnej dla sprawy dokumentacji, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, są gołosłowne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał twierdzenia skarżących w tym zakresie za pozbawione jakichkolwiek podstaw. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy ww. zarzuty skarżących dotyczące działania pracowników organu wbrew interesom małżonków nie stanowiły o wystąpieniu przesłanki określonej w pkt 3 art. 240 § 1 w związku z art. 130-132 Ordynacji podatkowej.
Sąd końcowo stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, a rozstrzygnięcie podjęte zostało po wszechstronnej ocenie przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że ponownie rozpoznał on sprawę w jej całokształcie, co uprawniało go do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący – J. F. powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie a skutkujące koniecznością wznowienia postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania, oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT, oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości, jak i w części.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć – przede wszystkim stronie wnoszącej skargę kasacyjną należy – że, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Wniesione w sprawie zarzuty kasacyjne przywołanych przesłanek zgodności z prawem niewątpliwie nie realizują.
Pierwszy z zarzutów powołuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, określonego jako: "art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". Jednostka redakcyjna tekstu prawnego Ordynacji podatkowej w postaci art. 240 § 1 tej ustawy zawiera jedenaście odrębnych regulacji prawnych, stanowiących w (w odpowiednich punktach) różne przesłanki wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej.
Z omawianego zarzutu kasacyjnego nie wynika żadną miarą, czy skarżący zarzuca naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej we wszystkich jego punktach, czy też, jego zdaniem, naruszone zostały tylko określone punkty tego przepisu, a jeżeli tak, to z zarzutu nie wynika jakie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją pisze o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosowanie do art. 130 – 132.
Podstawą zastosowania wymienionych przepisów prawa nie mogłaby jednak być niewątpliwie argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej. Uzasadniając zarzut wnoszący kasację podnosi bowiem tylko, co następuje: "(...) skarżący wskazywali, iż niektórzy pracownicy organów skarbowych wielokrotnie (...) brali udział w postępowaniach z udziałem skarżących. Większość a wręcz prawie wszystkie te postępowania kończyły się dla skarżących niepomyślnym wynikiem. Skarżący odczuwają w związku z tym wyjątkowy żal i poczucie krzywdy, tym bardziej, że w ich ocenie organy podatkowe dopuszczają się wielu nieprawidłowości w toku postępowania". Tego rodzaju ogólnikowe oceny i stwierdzenia nie dają dostatecznych podstaw do zastosowania art. 130 – 132 czy też art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Wypowiadając się – równie ogólnikowo – o "nowych dowodach" w sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje jakie były to dowody i na jaką okoliczność, nie wskazuje w tym zakresie żadnego przepisu prawa – poza nieadekwatnym do przedmiotu sprawy podniesieniem art. 67a Ordynacji podatkowej.
Drugi zarzut kasacyjny podnosi wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Z zarzutu tego nie wynika jednak: jakie przepisy (i jakiego) postępowania naruszyć miał Sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że pierwszy zarzut kasacyjny, wskazujący na art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący kwalifikuje jako naruszenie prawa materialnego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.