Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1323/09

Uzasadnienie

1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez M. W. (dalej skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1/09.

Wyrokiem tym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 91.811 zł. Skarżący w 2004 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. Za 2004 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu, w którym zadeklarował przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej pod nazwą Gospodarstwo Drobiarskie P. W. w wysokości 38.855 zł i z działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie 10.773 zł. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano dochody wykazywane z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wskazano, że w 2003 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży w wysokości 4.561.520 zł wobec czego przychód ten przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Uznano więc, że począwszy od 2004 r. podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg. Skarżący nie prowadził ksiąg rachunkowych, a w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy w postaci faktur sprzedaży, dowodów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków pozwalających na określenie osiągniętego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tej dokumentacji. Na zasadzie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o wszystkie faktury VAT, które były zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące w których je wystawiono ustalono, że skarżący w 2004 r. osiągnął przychód netto w wysokości 5.682.001,40 zł. W rejestrach zakupu towarów i usług zużytych do produkcji podatnik zaewidencjonował wartość netto zakupu za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 4.999.124,31 zł. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. skorygował koszty wg rejestru VAT do kwoty. 4.979.562,84 zł. Spośród ustalonych na tej podstawie wydatków zakwestionowano ilości zużytego oleju napędowego.

Ustalono, że podatnik łącznie w 2004 r. zakupił 36.550 litrów oleju. Uznano jednak, że do produkcji w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej zużył 75,51% z tej ilości, tj. 27.600,30 litrów oleju o wartości 64.869,62 zł. Ostatecznie z kosztów uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej organ podatkowy uznał kwotę 5.433.228,56 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania, względnie jej zmianę i obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji przytoczono ustalenia organu orzekającego pierwszej instancji wskazując, że niesporne jest, że podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W praktyce dochody oraz należny podatek z tytułów prowadzenia działów specjalnych mogą być obliczone dwojako albo na podstawie norm szacunkowych albo na zasadach ogólnych.

Wyboru sposobu ustalania dochodu dokonuje podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do osób fizycznych i spółek cywilnych (...) stosuje się przepisy ustawy jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800,000 euro (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy – art. 3 ust. 3 ustawy). Art. 24 ust. 4 zdanie 2 i art. 15 u.p.d.o.f. nie są podstawą do zwolnienia z prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Podkreślono, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody przekroczą kwotę wynikającą z tej ustawy. Osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na podstawie norm szacunkowych dla celów podatku dochodowego nie mają obowiązku ustalania swojego przychodu oraz prowadzenia dokumentacji księgowej to jednak powinny dokumentować zdarzenia gospodarcze z punktu widzenia unormowań wynikających z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli bowiem wielkość osiąganych przychodów przekroczy wynikający z tych przepisów próg wówczas z mocy prawa są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe. Skutkuje to koniecznością rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w formie szacunkowej może być stosowany tylko wówczas gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponieważ skarżący w 2003 r. osiągnął obrót przekraczający równowartość 800.000 euro od 2004 r. jest zobligowany do prowadzenia ksiąg i na ich podstawie ustalania dochodu.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego i doliczenia do przychodów kwoty uzyskanej ze sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa rolnego uznano ten zarzut za nietrafny. Wyjaśniono, że sprzedaż zboża prawidłowo zaliczono do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż zboże to nie pochodziło z własnych upraw lecz zostało zakupione do produkcji paszy dla indyków, a później odsprzedane z powodu złej jakości. Wskazano, że świadek J. W. zeznał, że nie sprzedawano zboża z własnej produkcji, a ponadto przychód z tej sprzedaży wykazano w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonej dla Gospodarstwa Drobiarskiego i udokumentowano fakturą VAT z 27 lipca 2004 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji, niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, naruszenie art. 24 ust. 4 zdanie 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku od przychodu uzyskanego z działalności rolniczej.

Zdaniem skarżącego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy tych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które same dokonały wyboru tej formy opodatkowania, a nie dotyczy osób dokonujących opodatkowania swoich dochodów na podstawie norm szacunkowych.

Skarżący twierdzi także że błędnie zaliczono do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej kwotę 32.430,60 zł z tytułu sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż nietrafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły dokładne i wyczerpujące postępowanie dowodowe i na podstawie zgromadzonego materiału w sposób rzetelny ustaliły i przedstawiły w uzasadnieniach decyzji pełny stan faktyczny. Zarzut skarżącego, że sprzedaż zboża na kwotę 32.430,60 zł pochodziła z produkcji rolniczej jest nieuprawniony i pozostaje w wyraźnej sprzeczności z dowodami. To przecież skarżący za sprzedaż zboża wystawił fakturę nr 28/2004 z dnia 27 lipca 2004 r. gdzie jako sprzedawcę wpisał "Gospodarstwo Drobiarskie". Fakturę tę wykazał w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonej dla Gospodarstwa Drobiarskiego. Obecne twierdzenie, że sprzedaż zboża to efekt prowadzonej działalności rolniczej jest niewiarygodna i przedstawiane tylko na użytek tego postępowania.

W ocenie Sądu nie był również trafny zarzut naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powołały się na przepisy ustawowe i dokonały ich wykładni, opierając tym samym rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa, w tym głównie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalane albo w drodze norm szacunkowych albo na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Nie ma żadnego przepisu ani w ustawie o rachunkowości, ani w ustawie o podatku dochodowym, który zwalniał by podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z obowiązku stosowania pełnej księgowości w przypadku przekroczenia tego pułapu obrotu. Trafnie argumentują organy orzekające obu instancji, że podatnicy którzy przekroczyli pułap obrotu będący równowartością 800.000 euro maja obowiązek od następnego roku podatkowego prowadzić księgę podatkową i na jej podstawie obliczać dochód.

Z kolei zgodnie z art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być obliczony przy zastosowaniu norm szacunkowych gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych. Przepis art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powyższy obowiązek dotyczy również zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej.

1. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:
2. 1) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącego będącego rolnikiem obrotu za 2003 r. w kwocie przekraczającej 3.186.800 zł odpowiadającej kwocie 800.000 euro, ustalone w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT-7, jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok finansowy, co tym samym obligowało skarżącego do prowadzenia księgi rachunkowej;
3. 2) art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;
4. 3) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. i ustalenie podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z działalności rolniczej;
5. 4) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że ustawa o rachunkowości jest ustawą, w oparciu o którą można dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący w 2003 r. nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. jako, że w tym roku osiągnął jedynie dochód ustalony wiążącą decyzją podatkową i potwierdzony w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Nie miał więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż taki obowiązek przewidziany jest dla osób, które osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów w wysokości przekraczającej 800.000 euro.

W ocenie skarżącego braku jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, że sprzedaż zboża została dokonana w ramach jak to określił organ odwoławczy "prowadzonych działów specjalnych". W sprawie bezsporne jest to, że skarżący będąc rolnikiem nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągał przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2010 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Odwołując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sformułowano następujące tezy:

1. a) opodatkowanie osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej było uzależnione od faktycznego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie od obowiązku prowadzenia takich ksiąg,
2. b) osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. c) podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie mieli obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

Uzasadniając przedstawione tezy odwołano się do wykładni gramatycznej przepisów art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzono, iż wnioski z niej płynące nie pozostawiają wątpliwości, że podatnikom uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej pozostawiono swobodę w wyborze dokumentacji dla celów podatkowych. Opodatkowanie przychodów z tego tytułu na podstawie ksiąg rachunkowych następuje wówczas, jeżeli podatnik dokonał takiego wyboru i faktycznie prowadzi księgi w sposób pozwalający na określenie przychodu (art. 14 u.p.do.f.).

W takiej sytuacji nie było podstaw na zasadzie wykładni systemowej do odwoływania się do przepisów ustawy o rachunkowości.

Z kolei analiza przepisu art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że działy specjalne produkcji rolnej nie są działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało wykluczyć obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Potwierdzenie wniosków wyprowadzonych z wykładni tych przepisów stanowi treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., określającego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 tej ustawy). Obowiązek ten nie mógł zostać rozciągnięty na podatników uzyskujących przychody wskazane w art. 15 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko oraz zgłoszone w pismach procesowych wnioski.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
2. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. doszedł do przekonania, że ujawniły się w niej zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Wynik rozpoznawanej sprawy zależy od dokonania właściwej wykładni przepisów art. 24a ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wyprowadzenia z nich wniosku o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Drugie ze sformułowanych zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości dotyczyło skutków zaniechania przez tych podatników obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania (art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f.) w inny sposób niż w oparciu o normy szacunkowe.

Pierwszy z tych przepisów wskazuje normy szacunkowe dochodu w tym wypadku z jednostek produkcji zwierzęcej jako metodę ustalenia dochodu w przypadku nieprowadzenia ksiąg. Drugi z przepisów ustala obowiązek zawiadomienia o zamiarze założenia ksiąg i wówczas ustalenia przychodu według zasad określonych w art. 14 tej ustawy.

Przedstawione zagadnienia nie są jednolicie traktowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz nie zostały w tym zakresie wypracowane jednolite poglądy doktryny. Ponadto zauważyć należy, że wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów prowadzi do innych wniosków niż wykładnia systemowa i funkcjonalna. Na ten aspekt sprawy słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz sporządzonym uzupełnieniu uzasadnienia sformułowanych podstaw skargi kasacyjnej.

5.2. W zakresie zaprezentowanych zagadnień prawnych niesporne pozostają elementy stanu faktycznego. Na tym etapie postępowania nie jest kwestionowane, że skarżący w latach 2003 i 2004 prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Z tytułu tej działalności uiszczał należny podatek dochodowy od dochodu obliczonego przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i 4a u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy). Ponadto w każdym z tych lat podatkowych opłacał zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją organu podatkowego (art. 43 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Nie jest również przedmiotem sporu to, że w oparciu o ewidencję prowadzoną dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżący w 2003 r. uzyskał z tej sprzedaży obrót netto (pomniejszony o należny podatek od towarów i usług) w kwocie 4.561.520 zł, tj. przekraczający równowartość 800.000 euro przeliczony zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.f. Również w 2004 r. obrót netto wynosząc 5.682.001,40 zł przekroczył tę kwotę.

Kwota ta stanowiąc stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tej działalności była istotna ze względu na określenie właściwego sposobu opodatkowania w 2004 r. Decydowała bowiem o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

5.3. Wyjaśnić należało, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wpływu na wynik sprawy nie ma podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez błędną jego wykładnię. W tym zakresie nie pozostawiono miejsca na jakąkolwiek wykładnię. Skoro przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odwołuje się do "kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości", to chodzi o kwotę określoną w powołanym przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takim też zakresie nie można mówić o kreowaniu obowiązków podatkowych za pośrednictwem ustawy o rachunkowości. O obowiązku prowadzenia dla określonych grup podatników ksiąg rachunkowych decydują przepisy prawa podatkowego, w tym wypadku art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odsyłając tylko w niezbędnym zakresie (wskazania kwoty) do przepisów ustawy o rachunkowości. Z kolei powstanie tego rodzaju obowiązku, wykreowanego przez przepisy podatkowe oznacza obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w taki sposób aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód podlegający opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).

W takim też zakresie prowadzona ewidencja w postaci ksiąg rachunkowych pełniąc rolę dowodową ze względu na treść jej zapisów nie decyduje jednak o wymiarze podatku. W tym zakresie decydujące znaczenie należy przyznać przepisom materialnego prawa podatkowego określającego przychody z poszczególnych źródeł, koszty ich uzyskania oraz będący wynikiem ich porównania dochód podlegający opodatkowaniu.

Z tych względów analizę mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawionych zagadnień budzących poważne wątpliwości należało ograniczyć do przepisów materialnego prawa podatkowego (w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w oparciu o które należało ustalić zasady opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

5.4. Szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej są wynikiem specjalnego podejścia ustawodawcy podatkowego do problematyki opodatkowania działalności rolnej. Na gruncie przepisów rozpatrywanej ustawy oznacza, to wyłączenie działalności rolniczej z opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wyłączeniem tym nie zostały objęte jedynie wchodzące w zakres tej działalności przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawowa definicja działalności rolniczej znajduje się w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a działów specjalnych produkcji rolnej w art. 2 ust. 3 i 3a tej ustawy.

Katalog czynności zaliczonych do działów specjalnych produkcji rolnej jest zamknięty i może być rozszerzany jedynie przez zmianę przepisów określających wskazane definicje. Współzależność tych definicji (działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej) prowadzi do wniosku, że każda działalność prowadzona w ramach działów specjalnych produkcji rolnej jest działalnością rolniczą. Ten rodzaj działalności rolniczej został z woli ustawodawcy objęty podatkiem dochodowym, a nie przychodowym podatkiem rolnym (por. ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tego rodzaju działalności decydujący jest również jej rozmiar (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem pomimo wykonywania tego rodzaju działalności przychód uzyskiwany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że jej rozmiar nie przekracza norm określonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach tak zwanych działów specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 289/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA). Do zdefiniowanych działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.) zaliczono m.in. fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego.

W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że skarżący uzyskiwał przychody z tak zdefiniowanej produkcji rolnej w ramach tzw. działów specjalnych. Zatem należało poprzestać na przypomnieniu ogólnych zasad związanych ze zdefiniowaniem działów specjalnych produkcji rolnej mającym wpływ na regulacje odnoszące się do szczególnych zasad ustalania dochodu z tego źródła przychodów. To właśnie te szczególne regulacje, a w szczególności wnioski płynące z wykładni przepisów je wprowadzających są źródłem sporu w rozpoznawanej sprawie.

5.5. Prezentację szczególnych rozwiązań odnoszących się do opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (wydzielonych z wyłączonej z opodatkowania działalności rolniczej) należało rozpocząć od przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten obowiązujący w brzmieniu niezmienionym od początku obowiązywania ustawy (1 stycznia 1992 r.) do źródeł przychodów zalicza działy specjalne produkcji rolnej. Nie budzi wątpliwości, że wymienione w katalogu źródeł przychodów działy specjalne produkcji rolnej zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 oraz ust. 3a (dodany z dniem 1 stycznia 2001 r.) u.p.d.o.f. Ze względu na treść występującego w sprawie zagadnienia spornego szczególne znaczenie mają regulacje art. 15 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów definiuje dla potrzeb ustawy przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z tym przepisem przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Również przywołany przepis art. 15 u.p.d.o.f. nie ulegał zamianie z wyjątkiem przywołania w tym przepisie właściwego nazewnictwa organu – zastąpienie określenia "urząd skarbowy" określeniem "naczelnika urzędu skarbowego" (por. art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) Dz.U. Nr 137, poz. 1320).

Z kolei przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzający szczególne zasady ustalenia dochodu z tego źródła przychodów stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej określonych w załączniku nr 2. Również ten przepis nie ulegał zmianom i obowiązywał w brzmieniu pierwotnie ustalonym w ustawie. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie ma zdanie drugie przytoczonego przepisu określające podstawy do zastosowania norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku do ustawy.

Uzupełnienie regulacji zawartej w tym przepisie stanowił przepis art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. zawierający delegację do określenia w drodze rozporządzenia norm szacunkowych dochodu przez Ministra Finansów w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Poczynając od 2002 r. zmiana tych norm następuje corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów produkcji rolniczej ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski (por. art. 1 pkt 21 lit. f/ ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Zauważyć ponadto należy, że w tej samej ustawie zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. dodane zostały przepisy art. 24 ust. 4a-4e odnoszące się do problematyki szczególnego sposobu ustalenia dochodu z tej działalności z uwzględnieniem norm szacunkowych (por. art. 1 pkt 21 lit. c/ ustawy zmieniającej). Przepisy w tym niezmienionym już brzmieniu obowiązywały od 1 stycznia 2001 r. i miały zastosowanie do opodatkowania dochodów z tej działalności również w 2004 r. Regulacje art. 24 ust. 4a-4e u.p.d.o.f., określając podstawowe zasady ustalenia norm szacunkowych dochodu, nie wymagały szczegółowego przytaczania z uwagi na to, że wynikające z nich zasady nie były przedmiotem sporu.

Przypomnieć jedynie należało, że w 2004 r. obowiązywały normy szacunkowe wprowadzone zgodnie z tymi zasadami w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. Nr 203, poz. 1970). Spośród przywołanych przepisów, jak trafnie to odczytano w skardze kasacyjnej decydujące znaczenie dla jej wyniku miały przepisy art. 15 i art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.

5.6. Przepisy, w oparciu o które należało określić zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24a obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. (por. art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r.). Zgodnie z art. 24a ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z kolei zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Przytoczone przepisy uległy zmianie od daty ich wprowadzenia w zakresie nałożenia obowiązku prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów na spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie (por. art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 102, poz. 1117, obowiązujący od 6 października 2001 r.).

Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 24a ust. 4 wprowadzający dla osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wykładnia tego przepisu wymaga jednak odwołania się do również przytoczonych przepisów art. 24a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie określającym obowiązki w zakresie prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych dla podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 3a tej ustawy.

Jak już wyjaśniono (pkt 5.3) odwołanie się w art. 24a ust. 4 do ustawy o rachunkowości miało jedynie znaczenie dla wskazania kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro, a od dnia 22 sierpnia 2008 r. 1.200.000 euro (por. art. 2 ust. 2 pkt 2 przed zmianą oraz w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U. Nr 144, poz. 900).

5.7. Na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniły się istotne rozbieżności. Analiza tego orzecznictwa, z uwzględnieniem również wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie stały się prawomocne prowadzi do określenia trzech odrębnych nurtów orzeczniczych. Przy czym w każdym z tych nurtów orzeczniczych odwołano się do odmiennego rozumienia przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz skutków zaniechania tego obowiązku.

W pierwszej grupie orzeczeń, podobnie jak w wyroku zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie, opierając się na wskazanych przepisach wyjaśniono obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wskazano, że skutkiem zaniechania tego obowiązku jest określenie dochodu z tego źródła przychodów w oparciu o materiały dowodowe, którymi rozporządzały organy podatkowe.

W uzasadnieniach tych wyroków zauważono, że ustawodawca przyjmuje analogiczny do działalności gospodarczej sposób ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Poprzez odesłanie w art. 15 do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej należy co do zasady traktować w sposób tożsamy z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że z art. 15 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że opodatkowanie na zasadach ogólnych może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Nieprowadzenie przez podatnika tych ksiąg (przy założeniu, że nie ciąży na nim taki prawny obowiązek) powoduje, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest opodatkowany w formie ryczałtowo-szacunkowej, według norm wskazanych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f.

Prawa wyboru formy opodatkowania (zasady ogólne lub zasady ryczałtowo-szacunkowe) nie mają podatnicy, których przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły limit w roku poprzednim ustalony zgodnie z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W tym wypadku obowiązek prowadzenia ksiąg nie jest uzależniony od swobodnego wyboru podatnika. Wartości przychodu, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości można ustalić w każdy dopuszczalny prawnie sposób, w tym również z uwzględnieniem ewidencji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1121/08 i z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 535/09; WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1263/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 117/10 – wszystkie nieprawomocne; publ.

CBOSA). Nieprowadzenie przez podatnika wbrew temu obowiązkowi ksiąg rachunkowych skutkuje zastosowaniem zasad szacunkowego określenia dochodu z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (wyroki WSA w Poznaniu analogicznie uzasadnione jak w rozpoznawanej sprawie z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1068 i I SA/Po 1069/08 oraz z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 117/10 – wyroki nieprawomocne; publ. CBOSA).

W drugiej grupie wyroków wprawdzie potwierdzono istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla tej grupy podatników wraz z przekroczeniem limitu przychodów określonych zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to jednak stwierdzono, że uchybienie tym obowiązkom oznacza określenie dochodu według zasad ryczałtowo-szacunkowych. Podatnicy, którzy pomimo przekroczenia limitu przychodów nie złożyli oświadczenia o treści wymaganej w art. 15 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych ustalają swój dochód na podstawie norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Wyjaśniono, że zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby. Pierwszy sposób, jeżeli podatnik prowadzi księgi według reguły z art. 15 tej ustawy z uwzględnieniem danych wynikających z tych ksiąg. Drugi sposób, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Podkreślono, że ze sformułowania art. 15 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe (wyroki WSA w Łodzi z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 564/07, wyrok prawomocny; WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa, wyrok nieprawomocny; publ. CBOSA).

W trzeciej grupie wyroków wykluczono obowiązek podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wyjaśniono, że takiej podstawy nie mógł stanowić przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w przypadku przekroczenia wysokości przychodów 800.000 euro. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Do takich wniosków prowadziła analiza treści art. 24a ust. 4 oraz ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane zostały podmioty wykonujące działalność gospodarczą. Przepis art. 24a ust. 4 tej ustawy precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła ten przepis określa przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w ogóle nie może mieć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej stanowiących odrębne źródło przychodów od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w drodze wykładni nie mógł zostać rozciągnięty na grupę podatników w nim niewymienioną (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 209 r. sygn. akt I SA/Łd 1361/08 i 1359/08; z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/08, wyroki prawomocne; WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 118/10; z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 48/10 i z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 215/10; I SA/Po 216/10 i I SA/Po 217/10, wyroki nieprawomocne; publ CBOSA).

5.8. Do tych spornych zagadnień nie odniesiono się w pełni w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1041/07 oraz z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1578/07 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonych orzeczeń na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie wyrażono oceny w odniesieniu do mających zastosowanie w tych sprawach przepisów prawa materialnego (art. 25 w związku z art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.).

Wyrokiem, w którym przedstawiono ocenę w zakresie części spornych zagadnień jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 183/07 (publ. CBOSA). W wyroku tym uchylając zaskarżone orzeczenie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 394/06) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. stwierdzono zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny Sądu pierwszej instancji o braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Odwołując się do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wprowadzonych w przepisach art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyjaśniono, że prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika bezpośrednio z tych przepisów.

Taki obowiązek dotyczył tej grupy podatników ze względu na jednoznaczne wskazania w art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, iż zamiar zgłoszenia prowadzenia ksiąg wprowadzony w art. 15 u.p.d.o.f. mógł się odnosić wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 5 i ust. 7 tej ustawy).

Do wyroku tego sporządzono glosę krytyczną odnoszącą się do przyjętej w nim oceny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego (P. Baraniak, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 10, s. 43).

5.9. Przedstawione zagadnienia nie są również jednolicie traktowane w literaturze przedmiotu. Przede wszystkim oceniając to co wynika z treści art. 15 oraz art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wyjaśniano, że ustalenie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli podatnik prowadzi księgi, w których wykazuje te przychody odbywa się według reguł właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik nie prowadzi takich ksiąg, wykorzystuje się normy szacunkowe dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej (por. W. Nykiel, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. PWN, Warszawa 1998, s. 60 i 147; J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 201-202 i 337).

Zgadzając się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych dla tej grupy podatników, jednocześnie wyjaśniano, iż w przypadku ich braku rozliczenie podatku następuje przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (por. R. Kubacki, Leksykom Podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r., wyd. Unimex, s. 559). Szerszą wypowiedź na ten temat zamieszczono w Komentarzu. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 r., pod red. J. Marciniuka, wyd. 11, C.H. Beck, s. 245-248 oraz 848-849). W ocenie autora odwołującego się do orzecznictwa sądowego istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia określonego poziomu przychodów. Odwołując się z kolei do przepisów art. 15 oraz art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wyjaśniono, że chodzi w nich o faktyczne prowadzenie ksiąg i w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, mimo że jest do tego zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według norm szacunkowych.

5.10. Źródłem przedstawionych rozbieżności w zakresie rozumienia omawianych przepisów jest ich konstrukcja. W zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych opierając się na przepisach art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzić należało, iż ustawodawca odnosi wprowadzone w nim obowiązki wyłącznie do wskazanych w nim podmiotów wykonujących działalność gospodarczą (ust. 1). Posługuje się przy tym określeniami: podatkowa księga (liczba pojedyncza) przychodów i rozchodów oraz księgi (liczba mnoga) rachunkowe. Rozszerzając ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej (art. 24a ust. 2 pkt 2) używa określenia w odniesieniu do księgi (liczba pojedyncza). Skoro zatem ustawodawca konsekwentnie w odniesieniu do ksiąg rachunkowych posługuje się liczbą mnogą (ust. 1 i ust. 4), to posłużenie się w tym przypadku liczbą pojedynczą może sugerować, że obowiązek ten został rozciągnięty wyłącznie na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym bardziej że zaznaczono możliwość wyboru ("jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg" – tym razem liczba mnoga). W przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych takiej możliwości wyboru nie pozostawiono podatnikom. Brak konsekwencji ustawodawcy w tym zakresie starał się usunąć Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 183/07 odwołując się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

Podobnych problemów dostarcza wykładnia przepisów art. 15 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ze względu na funkcję tych przepisów oraz rozwiązania ustawodawcy przyjęte dla innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) należało stwierdzić, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się:

1. – na zasadach ogólnych właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1), pod warunkiem jeżeli podatnicy prowadzą księgi wykazujące te przychody (zdanie pierwszej art. 15);
2. – na zasadach ryczałtowych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w przypadku, jeżeli podatnicy nie prowadzą ksiąg (art. 24 ust. 2 zdanie drugie).

Zatem z punktu widzenia wyboru właściwego sposobu opodatkowania zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, czy podatnik prowadził księgi umożliwiające ustalenie przychodu. Wybór prowadzenia ksiąg przez podatnika musi zostać zakomunikowany we właściwym czasie organowi podatkowemu. Nie budzi wątpliwości, iż pełna swobodę pozostawiono podatnikowi w zakresie wyboru podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 15 zdanie drugie w związku z art. 24a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2). Jak już wyjaśniono takiej jednoznacznej oceny nie można dopatrzyć się w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 1 i ust. 4).

Nawet jednak gdyby uznać, że obowiązek taki istniał, to i tak brak jednoznacznego określenia skutków podatkowych zaniechania przez podatnika wykonania tych obowiązków. Przepis art. 24 ust. 2 zdanie drugie może obejmować swoim zakresem zarówno przypadek nieprowadzenia ksiąg pomimo istniejącego obowiązku, jak i nieprowadzenia tych ksiąg pomimo dokonanego wyboru przez samego podatnika. W każdym z tych przypadków można mówić o braku materialnych podstaw do ustalenia przychodu zgodnie z art. 15 w związku z art.

14. W takim przypadku wskazano jako właściwy sposób ustalenie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Takie rozumienie tych przepisów prowadzi jednak do zignorowania przepisów prawa podatkowego wprowadzających wspólne dla wszystkich podatków zasady szacowania podstaw opodatkowania w przypadku braku dokumentacji podatkowej (art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej). W takim też zakresie normy szacunkowe dochodu ze względu na ich ekonomiczny wymiar zamieniają się dla tej grupy podatników w niczym nieuzasadnioną preferencję podatkową. W stosunku bowiem do tych podatników, którzy podlegając temu podatkowi rzetelnie prowadzą wybraną przez siebie ewidencję oraz podatników podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i uzyskujących przychody z tego samego źródła (działy specjalne produkcji rolnej) oznacza to niższe obciążenia podatkowe. Dla tej ostatniej grupy podatników nie przewidziano tak rozumianej "preferencji" wprowadzając obowiązek obliczenia w każdym przypadku rzeczywistego dochodu przy uwzględnieniu danych wynikających z ksiąg rachunkowych.

Zatem również w odniesieniu do przepisów art. 15 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdzić należało, iż ich wykładnia gramatyczna prowadziła do innych wniosków niż te, które należało oprzeć na wykładni systemowej i funkcjonalnej.

5.11. Poczynione uwagi skłaniają do stwierdzenia, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Mają one zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż wybór właściwej wykładni wskazanych przepisów rzutuje na ocenę zasadności bądź bezzasadności skargi kasacyjnej.

Wątpliwości powstające na tle ustawodawstwa prowadzą do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych podlegającemu nawet pogłębieniu w ostatnim okresie.

Z przedstawionych powodów konieczne stało się przedstawienie wspomnianych zagadnień do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Równocześnie odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.