Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. H. Syndyka Masy Upadłości "S. [...]" sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2006 r.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że syndyk masy upadłości wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników m in. za kwiecień 2006 r. wraz z korektą deklaracji PIT-4 m.in. za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że troje pracowników Spółki nie otrzymało w kwietniu 2006 r. wynagrodzeń, a zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń zostały naliczone, potrącone i wpłacone do urzędu skarbowego. Syndyk przesłał także skorygowane deklaracje PIT-11 tych pracowników.
Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dnia 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ podniósł, że postawiony zarzut naruszenia art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") jest chybiony, gdyż organ pierwszej instancji prowadził dwa postępowania o innym zakresie: (1) w zakresie zasadności złożonych korekt deklaracji PIT-4; (2) w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Spółkę (w upadłości) jako płatnika w celu ustalenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika.
Mając na uwadze, że w postępowaniu wymiarowym wykazano, iż po stronie Syndyka istnieje faktycznie zaległość, a nie nadpłata w zaliczkach, organ uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny. Organ stwierdził również, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 O.p., nadmieniając przy tym m.in., iż zasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, gdyż zeznania te nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności, okoliczności te zostały bowiem wykazane dokumentami źródłowymi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz ponowne zweryfikowanie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego, zarzucając naruszenie:
- - art. 187 §1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego według wskazań organu zawartych w decyzji kasacyjnej;
- - art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odstąpienie oraz błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego płatnika za kwiecień 2006 r.;
- - art. 127 O.p. przez sanowanie decyzją odwoławczą postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
- - art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono skarżącemu w dniu 7 grudnia 2010 r., a postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości poboru zaliczek na podatek za kwiecień 2006 r. wszczęto w dniu 6 grudnia 2011 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa w związku z wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w sytuacji gdy postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte oraz podniosła m.in., że sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe miał charakter roszczeniowy i organ pierwszej instancji ograniczył się do stawiania Syndykowi żądań w zakresie przekazywania dokumentów, które już na etapie wcześniejszego postępowania były przekazywane i do podważania jakości materiału tudzież umniejszania starań Syndyka w kompletowaniu dokumentów.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego za kwiecień 2006 r., organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka naliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie zaniżonej, co skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której, zgodnie z art. 30 § 4 O.p. określił organ wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku. Ustalenia te obligowały konsekwentnie organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2006 r. w tym podatku, w odniesieniu do osób fizycznych od wynagrodzeń trzech osób, wskazanych we wniosku, zatrudnionych w Spółce i zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty, wszczętego wnioskiem Syndyka o stwierdzenie nadpłaty, m.in. za kwiecień 2006 r. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego Sąd podniósł, że przedmiotowa decyzja jest decyzją "konsekwentną" w stosunku do decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika - ta zaś została wydana po przeprowadzeniu postępowania obejmującego badanie całości materiału dowodowego, jaki udało się organowi zgromadzić, przy nikłej współpracy Syndyka.
Jako bezpodstawny oceniono zarzut, w myśl którego organy podatkowe nie przeprowadziły w całości nowego postępowania w sprawie, opierając się na materiale zebranym już wcześniej w czasie kontroli: organ podatkowy wzywał bowiem Syndyka do dostarczenia dokumentacji źródłowej dotyczącej wynagrodzeń pracowników i rozliczeń z nimi, jak również do wskazania, jakim innym jeszcze osobom, poza wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wypłacono wynagrodzeń lub wypłacono je w kwotach niższych - przedłożone przez Syndyka dokumenty ostatecznie były tożsame z dokumentami przedstawionymi wcześniej w trakcie kontroli podatkowej.
W związku z powyższym nie można, zdaniem Sądu, zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów procesowych – art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów została bowiem dokonana na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wyjaśnił też, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania.
Sąd wskazał kolejno, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika nie zostało wszczęte - zarzut ten zmierza w istocie do podważenia decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika, która nie jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła S. [...] sp. z o. o. w upadłości, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego:
- 1. zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności (1) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ustanowionej w art. 121 O.p., (2) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 187 § 1 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (3) zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy w sposób uniemożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie i zakończenie sprawy na skutek odstąpienia przez organy podatkowe od określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r., mimo wyraźnie w tym kierunku określonych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji, oraz przyjęciem błędnej metody analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewystarczający, niekompletny, "wyrywkowy";
- 2. naruszenie przez organ odwoławczy zawartej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, poprzez sanowanie decyzją odwoławczą, utrzymaną wyrokiem WSA, postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
- 3. naruszenie art. 165b O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. oraz przekroczenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.
Należy zauważyć, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było przedmiotem rozpoznania również w innych sprawach dotyczących tego samego skarżącego, zakończonych wyrokami NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., (sygn. akt II FSK 1229/13, sygn. akt II FSK 3898/13), więc w niniejszej sprawie NSA posługuje się analogiczną argumentacją.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.
Odnosząc powyższe uwagi do zawartych w środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że strona poprzez zarzuty naruszenia ogólnych reguł procesowych wyznaczonych w art. 121, 122, 187 § 1 O.p., a także art. 127, art. 165b oraz art. 188 O.p. usiłuje zwalczyć stanowisko sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przeprowadzonego przez organy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które zostało wszczęte na wniosek strony, jako płatnika. Tymczasem WSA we Wrocławiu regulacji tych naruszyć nie mógł, ponieważ ich nie stosował, a jedynie dokonywał oceny ich zastosowania przez organy. Brak zatem powiązania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze stosownymi regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi o wadliwości przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Nadto, o sposobie rozstrzygnięcia zainicjowanej wnioskiem płatnika sprawy o stwierdzenie nadpłaty zadecydowało stanowisko organów (zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji), że skoro z art. 75 § 1 i 2 O.p. wynika, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym, to na stronie ciąży obowiązek wykazania we wniosku wysokości nadpłaty i okoliczności jej powstania. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że płatnik nie wykazał faktu powstania nadpłaty i wobec tego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. pozbawia sąd kasacyjny możliwości zwalczenia konstatacji o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Nadto stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania przyjął prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, potwierdzony zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mającym cechy zupełności. W postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie dowody wskazywane przez stronę, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia niektórych wnioskowanych dowodów była w pełni usprawiedliwiona, co zostało zresztą omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek strony, to na niej ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności uzasadniających żądanie. Tego zaś skarżący nie wykazał.
Podnieść również można, że w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja odmawiająca płatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Okoliczność, że wobec Spółki w upadłości toczyło się także postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym w Spółce (art. 30 § 4 O.p.) nie mogła rodzić po stronie sądu pierwszej instancji obowiązku kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych także w tej ostatnio wymienionej sprawie. W obu tych postępowaniach istnieje tożsamość podmiotowa, brak jednak tożsamości sprawy w zakresie przedmiotowym. Kwestionując w toku postępowania podatkowego, i dalej w drodze skargi do sądu administracyjnego, wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2006 r., strona skarżąca nie może skutecznie w postępowaniu przez Sądem podnosić zarzutów dotyczących decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Decyzja dotycząca odpowiedzialności płatnika nie mieści się bowiem w granicach sprawy objętej skargą stąd też sąd pierwszej instancji, w zgodzie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie badał legalności tej ostatniej decyzji.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.