Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1511/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił – na skutek skargi F. M. "G." S.A. z siedzibą w G. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.
2. 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe. Mianowicie, strona skarżąca ma zamiar podwyższyć kapitał zakładowy poprzez dokonanie publicznej emisji akcji. Z powyższym wiążą się wydatki spółki, dotyczące przygotowania emisji, m. in. związane z:
3. - doradztwem prawnym i ekonomicznym oraz audytami (m.in. przygotowanie prospektu emisyjnego, koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej),
4. - kampanią reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań itp.),
5. - ogłoszeniami wymaganymi prawem, zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia,
6. - wydatkami administracyjnymi (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),
7. - tłumaczeniem i drukiem dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, skarbowymi, notarialnymi, giełdowymi itp.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję akcji (ewentualnie związane z zaniechaniem emisji) stanowić będą – w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

3. W/w interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że wydatki dotyczące emisji akcji, jak również wydatki związane z zaniechaniem tejże emisji, nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

1. 4. W skardze do Sądu wojewódzkiego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 pdop poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że w/w wydatki strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że według zamiaru i przewidywań skarżącej ich poniesienie powinno spowodować nie tylko zachowanie istniejących źródeł przychodów, lecz również ich wzrost oraz rozwój prowadzonej działalności;
3. 2) art. 431 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzanie, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę w kontekście przedmiotowej sprawy pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego;
4. 3) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny zawartej w interpretacji indywidualnej, gdyż wymogu tego nie spełnia samo przytoczenie przepisów prawa bez odniesienia się do twierdzeń strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

1. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 pdop. Sąd nie podzielił poglądu organu, że skoro przychód otrzymany przez stronę skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, możliwe będzie (stosownie do art. 15 ust. 1 pdop) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli spółka wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Takie koszty należy zaliczyć, według Sądu, do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
2. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie oraz o oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
3. 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pdop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a związane z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu, tj. poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, a więc na uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy,
4. 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść powyższych przepisów nie wyklucza uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu, która to emisja prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Organ podtrzymał w środku odwoławczym stanowisko, że przedmiotowe wydatki – jako poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem niezwiązane z uzyskaniem przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 7. Rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r., Sąd kasacyjny zawiesił postępowanie, z uwagi na przedstawienie w zakresie przedmiotowego zagadnienia pytania prawnego składowi siedmiu sędziów NSA (art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa). Natomiast postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie, w związku z podjęciem w dniu 24 stycznia 2011 r. stosownej uchwały przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 6/10, ZNSA 2011, nr 2).
2. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W powołanej wyżej uchwale (pkt 7), dotyczącej przedmiotowego zagadnienia, Sąd kasacyjny stwierdził, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 pdop." Uchwała ta wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do art. 269 § 1 Ppsa (szerzej zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

W uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyjaśnił, że "wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem (otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego – uwaga Sądu) i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związek już nie cechuje, tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. (...) wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

Z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mogą – co do zasady – stanowić koszty podatkowe w ujęciu art. 15 ust. 1 pdop. Nie ma też racji organ prezentując stanowisko wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako "bezpośrednio powiązane" z podwyższeniem kapitału zakładowego, a które jako "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji". Tylko pierwsza grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie Sąd odwoławczy zauważa, że powołane przez Ministra Finansów podstawy kasacyjne są częściowo zasadne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdop, bowiem jak wyjaśnił skład poszerzony w uchwale, unormowanie to nie odnosi się do przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Nie prowadzi jednak powyższe, stosownie do art. 184 Ppsa, do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd prawidłowo – działając na podstawie art. 146 § 1 Ppsa – uchylił zaskarżony akt, bowiem w wydanej interpretacji błędnie uznano, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego.

Organ powinien zatem przeanalizować, które wydatki wnioskodawcy są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop, a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela.

W sytuacji gdy Sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, mimo zasadności zawartych w niej podstaw kasacyjnych z uwagi na to, że rozstrzygnięcie Sądu, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA, a nie w wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa).

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.

Zarazem, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skoro bowiem orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, mimo że miała ona w części uzasadnione podstawy, to należy uznać, że zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu w/w przepisu (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675).