Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 153/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. I SA/Po 418/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. C. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

Decyzją z dnia 4 lipca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS), ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 218.926 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS w P. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w niższej kwocie tj. 110.943 zł. Organ odwoławczy uwzględnił po stronie uzyskanych dochodów w latach 1998-2004 kwotę 64.000 zł ze sprzedaży samochodu [...] oraz kwotę 48.500 zł ze sprzedaży samochodu marki [...], zwróconą nadpłatę podatku za 2005 r. w wysokości 55,70 zł. Ponadto stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków 2006 r. kwotę 277.685,88 zł jako różnicę pomiędzy dochodem a wydatkami wynikającą z dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że Skarżący wraz z małżonką uzyskał w 2006 r. dochód w łącznej wysokości 73.786,83zł.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 295. 848, 72 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 147.92 zł. W konsekwencji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 110.943 zł.

Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

W skardze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia:

1. - art. 120, 121, 122 i 125 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
2. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich,
3. - art. 127 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności,
4. - art.180 i art.181 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków,
5. - art. 187 i art. 188 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów wnioskowanych w pismach,
6. - art. 191 o.p. poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
7. - art. 191 w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji,
8. - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodów ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku,
9. - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji,
10. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu I instancji bez jednoczesnego orzeczenia w zakresie uchylonej części co do istoty sprawy,
11. - art. 235 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji jego bezprzedmiotowości,
12. - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik posiadał mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, będące źródłem pokrycia ponoszonych przez niego wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Poznaniu, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych to jest:

1. I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na tym, iż Sąd I Instancji nie uchylił przedmiotowej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy winien był zauważyć, iż organ podatkowy w trakcie kontroli sądowej w niewłaściwy sposób zastosował powołane powyżej przepisy ustawy dotyczące ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów bowiem podatnik posiadał legalne i opodatkowane mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a będące źródłem ponoszonych przez niego wydatków. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien zastosować przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
2. II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
3. - art. 1 § w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło Sąd I Instancji do sformułowania wniosków o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń podatkowoprawnego stanu faktycznego przez organy podatkowe, będącego podstawą do wydania skarżonej decyzji,
4. - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego, całościowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120,121, 122,125, 127, 180, 181, 187 § 1,188,191, 210 § 4,210 § 1 pkt 6, o.p. oraz materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,
5. - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące tym samym oddaleniem skargi,
6. - art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 1 w zw. z naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w związku art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122,125 § 1,180 § 1,181,187 § 1, 188, 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. skutkujące nieuwzględnieniem skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I Instancji naruszenia przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy
8. - art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz w związku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188, 191 o.p. przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy i bez uwzględnienia wpływu na ustalenie stanu faktycznego odmowy przesłuchania kluczowych świadków zawnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika strony skarżącej,
9. - art. 106 § 3 w zw. z art. 151, 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187, 188, 191 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi, a niemożliwych do przedstawienia na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do podatkowoprawnego stanu faktycznego,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowanie sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.