Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1555/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez M.Z. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie kosztów opinii biegłego i stwierdził, że postanowienie to nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia wyroku.
2. 2. Postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, wysokość kosztów postępowania w kwocie 427 zł oraz termin i sposób ich uiszczenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy powołał art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.), Przypomniał, iż w ramach czynności sprawdzających, pismem z 4 czerwca 2009r. podatnik nie zgodził się na podwyższenie wartości mieszkania do kwoty proponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to jest do kwoty 114.428 zł, lecz określił wartość mieszkania na kwotę 83.040,53 zł. Powyższe skutkowało tym, że wartość ustalona przez biegłego w kwocie 94.000 złotych przekraczała o 33% wartość podaną przez nabywcę w akcie notarialnym. Uznano, że zastosowanie ma art. 6 ust.4 u.p.c.c., a podatnik zobowiązany jest uiścić 427 zł wynikającą z faktury za sporządzenie operatu szacunkowego przez biegłego rzeczoznawcę.
3. 3. Podatnik zaskarżył powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię.

Podkreślił, iż dokonał podwyższenia wartości rynkowej nabytego ograniczonego prawa rzeczowego do kwoty 83.040,53 zł, a tym samym podał wartość rynkową – jak później okazało się nie różniącą się o 33% od wartości określonej przez biegłego. Sporządzony przez biegłego operat potwierdzał przybliżony szacunek podatnika, a różnica w kwocie 10.959,47 zł. pomiędzy wartością określoną przez biegłego (94.000 zł) a podwyższoną wartością przeze skarżącego (83.040,53 zł) nie różni się o 33% (wynosi ok. 11%).

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji, powtarzając stanowisko wyrażone przez ten organ.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. i wnosząc o jego uchylenie. Jedynym zarzutem skarżącego było zakwestionowanie podstaw prawnych obciążenia go kosztami opinii rzeczoznawcy. Wskazał, iż podana przez niego w toku czynności sprawdzających wartość nie stanowi 33% różnicy od wartości określonej przez biegłego, a jedynie ok. 11%.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji norm zawartych w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organów podatkowych. Ustawodawca uczynił warunek, iż dopiero po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c., tzn. wtedy, gdy podatnik – pomimo wezwania – nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny przygotowanej przez rzeczoznawcę. Organ podatkowy nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika, to koszty opinii ponosi podatnik.

W treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. (zdanie drugie) przyjęto regułę mającą istotne znaczenie w postępowaniu prowadzącym do wymiaru tego podatku. Koszty opinii biegłego obciążają podatnika tylko wtedy, gdy określona na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotu przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika. Kosztami tymi nie można obciążać podatnika w sytuacji, gdy różnica między wartością przedmiotu określoną przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego a wartością podaną przez podatnika jest mniejsza lub co najwyżej różnica między tymi wartościami wynosi 33%.

7. Podatnik złożył pisemne oświadczenie woli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. podwyższając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty 83.040,53 zł, czego organ ten nie kwestionuje. Ustawa podatkowa nie wyłącza możliwość, podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej w terminie późniejszym, a wręcz bezpośrednio dopuszcza taką sytuację. Za pozbawione podstaw prawnych Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż podanie wartości rynkowej następuje wyłącznie w drodze aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie, co prawidłowo ustaliły organy obu instancji ale błędnie oceniły prawnie, podatnik podał wartość rynkowa nieruchomości nie różniącą się o 33% od wartości określonej przez biegłego. Różnica pomiędzy wartością określoną przez biegłego (94.000 zł) a podwyższoną wartością przez podatnika w toku postępowania (83.040,53 zł) nie różni się o 33% jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy u.p.c.c., albowiem wynosi ok. 11%.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię pojęcia "wartość podana", polegającą na przyjęciu, że należy ją rozumieć jako wartość wskazaną przez podatnika po wezwaniu go przez organ do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zamiast wartość przyjętą w dniu dokonania tej czynności – w tym konkretnym przypadku w akcie notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zawiera ona jeden zarzut odnoszący się do naruszenia art. 6 ust 4 u.p.c.c. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał M.Z. do podwyższenia wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z kwoty 55.900 zł do wartości 114.428 zł. Podatnik nie zgodził się na podwyższenie wartości mieszkania do kwoty proponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, określił wartość mieszkania na kwotę 83.040,53 zł. Powyższe skutkowało tym, że wartość ustalona przez biegłego w kwocie 94.000 złotych przekraczała o 33% wartość podaną przez nabywcę w akcie notarialnym, a nie przekraczała 33% w stosunku do zaproponowanej wartości przez podatnika.

Spór dotyczy zatem tego czy w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wartość podana to kwota zaproponowana przez podatnika w wyniku wezwania organu podatkowego, czy też kwota wynikająca z umowy (aktu notarialnego)?

10. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

11. Powyżej cytowane przepisy konstruują model postępowania w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej. W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu kupowanego przez M.Z..

Zgodnie z powołanym art. 6 ust. 3 u.p.c.c., w takiej sytuacji organ podatkowy uznając, że kwota podana w umowie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wezwał podatnika do urealnienia tej wartości (jej podwyższenia). Jednocześnie wywiązał się z nałożonego powyższym przepisem obowiązku i podał wartość rynkową według własnej wstępnej oceny.

Podatnik ma nie mniej niż 14 dni na ustosunkowanie się do tej propozycji. W rozpoznawanej sprawie odniósł się do wartości podanej przez organ i wskazał wartość wyższą niż w umowie, a niższą od wyceny organu.

Dalszy tok postępowania zmierzającego do określenia wartości przedmiotu umowy, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowana jest w spornym art. 6 ust. 4 u.p.c.c.

Organ uznając, że zaproponowana przez podatnika kwota nie odpowiada wartości rynkowej dokonuje określenia wartości przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego. W rozpoznawanej wystąpiła właśnie tego rodzaju sytuacja. Organ podatkowy ustalił wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z uwzględnieniem opinii biegłego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.c.c., w sytuacji gdy wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Przedstawienie trybu postępowania w przypadku sporu, co do wartości rynkowej przedmiotu umowy jednoznacznie wskazuje, że użyte w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. pojęcie wartości podanej przez podatnika, odnosi się do kwoty podanej przez podatnika w tym postępowaniu. Pojęcie to odnosić się będzie do wartości wynikającej z umowy tylko wówczas, gdy podatnik w postępowaniu zmierzającym do określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji nie zareaguje na wezwanie organu do jej urealnienia. W rozpoznawanej sprawie podatnik podał wartość przedmiotu umowy i nie różniła się ona więcej niż 33% od wartości określonej z uwzględnieniem biegłego.

Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do obciążania podatnika kosztami biegłego.

12. Końcowo należy wskazać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, prezentowana w niej argumentacja wspiera wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.c.c. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Przytoczone przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyraźnie odnoszą 33% różnicę pomiędzy wartością określoną przez organ z uwzględnieniem wyceny biegłego (biegłych), do wartości wyrażonej w cenie.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest natomiast odniesienia wartości podanej przez podatnika do ceny (czyli kwoty wynikającej z umowy). Przepisy u.p.c.c. odwołują się do wartości podanej przez podatnika, a ta może zostać przez niego wskazana w postępowaniu zmierzającym do określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, określonym w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.

1. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.