Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1575/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zakładów P. S.A. w S. (Zakłady) na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat z zysku za 2000 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w G. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej odsetek za zwłokę określając ich wysokość na kwotę 3.463.604,90 zł a utrzymując ją w pozostałym zakresie, tj. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat z zysku w kwocie 7.365.453,20 zł i zaległość podatkową w kwocie 6.266.412,60 zł. Zakłady do 20 lipca 2000 r. funkcjonowały jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa i za ten okres od stycznia do lipca 2000 r. miały obowiązek uiścić do budżetu państwa podatek w postaci wpłat z zysku. W tym też okresie Zakłady na podstawie art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 592 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą o rachunkowości utworzyły rezerwę związaną ze spodziewaną stratą na sprzedaży elektrociepłowni oraz dotyczącą urealnienia jej wartości księgowej z jej faktyczną wartością rynkową określoną przez ekspertów.
3. 3. Budowa elektrociepłowni, której dotyczyła rezerwa została zrealizowana w latach 1994-1998, a jej wartość odzwierciedlana w księgach rachunkowych wynosiła 138.434.974,16 zł. W 1998 r. w związku z zawartą umową o zagospodarowanie elektrociepłowni, Zakłady otrzymały opracowanie z dnia 18 września 1998 r. pt. "Zagospodarowanie Elektrociepłowni: rekomendacje i ich podstawy" a jednym z jego elementów była wycena elektrociepłowni. Po otrzymaniu opracowania Zakłady w związku z jego rekomendacją przystąpiły do organizowania przetargu na sprzedaż elektrociepłowni, a następnie do prowadzenia w trybie bezprzetargowym – negocjacji w sprawie jej sprzedaży na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 sierpnia 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu organizowania przetargu publicznego na sprzedaż majątku trwałego lub oddania do odpłatnego korzystania innym podmiotom przez spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji oraz warunków, w których dopuszcza się odstąpienie od przetargu (Dz. U. Nr 108, poz. 696 z późn. zm.), jednakże w latach 1998-1999 do sprzedaży elektrociepłowni nie doszło. W 2000 r. w związku z utworzeniem rezerwy działania zmierzające do sprzedaży elektrociepłowni zostały zawieszone co spowodowane zostało procesem prywatyzacji Zakładów, brakiem zainteresowania zakupem ciepła przez miasto S. oraz awarią elektrociepłowni (wybuch jednego z kotłów). W tych okolicznościach uchwałą Zarządu Spółki z dnia 26 maja 2000 r. nr [...] utworzono rezerwę w wysokości 43.299.904,74 zł na pokrycie ewentualnej straty na sprzedaży, która ostatecznie w związku z comiesięcznym rozwiązywaniem jej o wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego za czerwiec i lipiec 2000 r. wyniosła 41.776.082,89 zł.
4. 4. Powołując się na art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości organy podatkowe uznały, że utworzenie przez Zakłady powyższej rezerwy było nieuzasadnione. Rezerwę na tej podstawie, a taką wskazał podatnik można utworzyć wówczas, gdy na jednostce spoczywa zobowiązanie do wydatkowania środków i możliwy jest racjonalny szacunek tego zobowiązania. Brak podstaw do utworzenia takiej rezerwy wynika także z opinii Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów, które na pytanie dotyczące interpretacji prawa bilansowego dwukrotnie w pismach z dnia 2 października i 10 października 2000 r. wyraził opinię, że planowana przez Zakłady sprzedaż środka trwałego nie stanowi tytułu uprawniającego do utworzenia rezerwy. Poza tym organy podatkowe nie bazowały na zysku brutto zatwierdzonym i zweryfikowanym przez biegłego rewidenta za okres od stycznia do grudnia 2000 r., lecz na zysku za okres od stycznia do lipca 2000 r.
5. 5. W związku z tym, że Zakłady sformułowały dwie podstawy faktyczne utworzenia rezerwy, a mianowicie: spodziewaną stratę na sprzedaży elektrociepłowni oraz urealnienie jej wartości księgowej do jej wartości rynkowej określonej przez ekspertów, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o rachunkowości. Z regulacji tej wywiódł, że skoro z art. 7 ust. 1 wynika, iż "poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem ostrożnej wyceny, a w szczególności, że należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić: a) zmniejszenie wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych)", a z art. 37 ust. 1 pkt 4, iż "rezerwy – z uwzględnieniem art. 7 – tworzy się na: (...) pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy – w wysokości przewidywanej kwoty straty", to ten pierwszy przepis nie może być samodzielną podstawą utworzenia rezerwy (przepis ogólny) a ten drugi może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy operacja gospodarcza jest w toku. Jeżeli więc rezerwa została utworzona przez Zakład 19 miesięcy po dokonaniu wyceny oraz rezygnacji ze sprzedaży elektrociepłowni co wynika z uchwały Zarządu z dnia 20 września 2001 r. [...] oraz uchwały [...] z dnia 19 listopada 2001 r. w związku z wniesieniem jej jako aportu do nowo zawiązanej spółki, to twierdzenie, że sprzedaż była operacją w toku a informacja o stracie wynikała z właściwego dowodu jest nieuzasadnione. Wedle Sądu organy przyjęły też, że ustawa o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. nakazywała tworzenie rezerw na aktywa w celu urealnienia ich wartości jedynie w stosunku do należności a nie w stosunku do środków trwałych a w dodatku nie przewidywała odpisów z tytułu "trwałej utraty ich wartości".
6. 6. Po przyjęciu powyższego stanu faktycznego w związku z zarzutami skargi Zakładów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) wynikało uprawnienie właściwego rzeczowo urzędu skarbowego do kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązania z tytułu tych wpłat. Skoro podstawą ustalenia wielkości wpłaty jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym to oznacza to, że organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości może określić tę podstawę w prawidłowej wysokości, a więc także odmiennej od wynikającej z bilansu i sprawozdania finansowego. Nie stoją temu na przeszkodzie ani uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości, ani w ustawie z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę na to, że przepisy ustawy o wpłatach z zysku mają charakter publicznoprawny a normy w przedmiocie ustalania wielkości zysku w ramach bilansu i sprawozdania finansowego spółki prawa handlowego charakter prywatnoprawny. Zwracając uwagę na prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych Sąd zwrócił uwagę na to, że organy te nie korygowały bilansu Spółki i jej sprawozdania finansowego, ale dla celów określenia prawidłowej wielkości wpłaty z zysku, określiły prawidłową wielkość zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd podkreślił przy tym, że organy podatkowe dokonując odmiennych dla Spółki ustaleń w zakresie wielkości jej zysku bilansowego w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe było badane przez biegłego rewidenta, dokonały wnikliwego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego.
7. 7. Sąd uznał także za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art. 37 ustawy o rachunkowości i przyjął, że "spór w sprawie w istocie dotyczy nie samego faktu zasadności utworzenia rezerwy na pokrycie ewentualnej straty związanej z planowaną sprzedażą elektrociepłowni lecz kwestii czy powinna ona obciążać wynik finansowy Zakładu, czy też powinna być tworzona z zysku do podziału na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego". Rozwiązanie tkwi w treści tych przepisów, przy czym z pierwszego wynikają zasady wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów nakazujące w szczególności w wyniku finansowym uwzględniać rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń nie precyzujące jednak w jaki sposób mają one być finansowane. To ostatnie zagadnienie zostało skonkretyzowane w art. 37 wskazującym jakie to rezerwy zaliczane są do kosztów, a więc tym samym zmniejszają wynik finansowy. W art. 37 ustawy zostały wymienione przykładowo pewne i prawdopodobne straty na które można tworzyć rezerwy to mimo tego nie można przyjąć by mieściły się w nim straty związane z planowaną sprzedażą elektrociepłowni, gdyż nie jest to operacja gospodarcza w toku. Za taką zaś można uznać tylko taką, która jest w trakcie realizacji, gdy przy dwustronnie zobowiązującej umowie, żadna ze stron nie spełniła jeszcze całego umówionego świadczenia. Z tego też powodu błędne jest stanowisko Zakładu wskazujące na to, że każdy z dwóch powodów faktycznych wskazywał na możliwość utworzenia rezerwy na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Nie chodziło w nich bowiem o zdarzenia zaistniałe, będące skutkiem podjętych i udokumentowanych decyzji podmiotu a więc muszą być rzeczywiście w toku, a nie być zawieszone. Poza tym wedle Sądu ustawa o rachunkowości nie przewidywała odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych a możliwość taka pojawiła się dopiero w art. 28 ust. 7 obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.
8. 8. W rezultacie Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwana dalej ord. pod. W zakresie zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu Sąd podniósł, że organ odwoławczy wnikliwie ocenił zarówno opinię biegłego rewidenta jak i złożone przez podatnika ekspertyzy prawne, zwracając uwagę, że możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest opinia biegłego rewidenta.
9. 9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Zakładu, w której wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając:
10. a) naruszenie przepisów postępowania:
11. – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwana daje p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy;
12. – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do istotnych kwestii a wynikających ze skargi oraz stanowisk stron;
13. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 32 ust. 5, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 54 ust. 2 i art. 65 ustawy o rachunkowości oraz art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o wpłatach z zysku;
14. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z istotnym naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 194 i art. 197 § 1 ord. pod. mającym istotny wpływ na wynik sprawy;
15. b) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
16. – art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie;
17. – art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 5 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich niewłaściwe zastosowanie a także błędną wykładnię art. 32 ust. 5 tej ustawy;
18. – art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 5, art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię;
19. – art. 65 ust. 1 i 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię;
20. – art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy o wpłatach z zysku przez ich błędną wykładnię i niezgodności z art. 3 tej ustawy z art. 2, art. 21 i art. 64 Konstytucji RP,
21. – art. 2 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o wpłatach z zysku przez ich niewłaściwe zastosowanie.
22. 10. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Zakłady w zakresie zarzutów odnoszących się do podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów postępowania podniosły, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął w uzasadnieniu zarzuty skargi wiążące się z treścią art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości, a odnoszącego się do podstawy odpisu jako nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego. Okoliczność tę strona wskazywała nie tylko w toku postępowania podatkowego, a także w skardze w skardze i pismach procesowych przed Sądem. Wiązało się to ze wskazaniem dwu podstaw faktycznych utworzenia rezerwy i zmianą stanowiska organu odwoławczego zawartego w decyzji, przyznającego Zakładowi rację, że przedmiotowa kwota nieplanowanego odpisu powinna być kosztem zgodnie z art. 35 ust.

1. 5. Tymczasem ta zmiana stanowiska jak i ustalenia faktycznie wiążące się z zastosowaniem w sprawie powołanego przepisu zostały przez Sąd pierwszej instancji albo pominięte, albo potraktowane marginalnie, co naruszyło art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
2. 11. Także z naruszeniem przepisów postępowania Sąd odniósł się do naruszenia prawa przez organy podatkowe w odniesieniu do opinii biegłego rewidenta oraz sprawozdania finansowego. Naruszenie art. 194 § 2 i 3 ord. pod. polegało na bezzasadnym zakwestionowaniu bez właściwego przeciwdowodu rzetelności tych dokumentów urzędowych. Zakład powołał się przy tym na poglądy orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 23 maja 2005 r. GSK 519/04), wedle którego organ podatkowy nie może dowolnie i swobodnie bez przeprowadzenia przeciwdowodu uznać opinii biegłego rewidenta za niewiarogodną tylko na podstawie własnych sądów. Opinia potwierdzona zresztą ekspertyzami, zatwierdzająca sprawozdanie stwarzała dla niego domniemanie prawdziwości a więc i co do realności wartości rynkowej elektrociepłowni. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że zweryfikowany zysk dotyczył całego roku 2000. Wedle skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne związane z nieplanowanymi odpisami amortyzacyjnymi zostały przez organy całkowicie pominięte z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Gdyby Sąd pierwszej instancji je dostrzegł zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu.
3. 12. Uzasadniając wskazane podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego Zakład w szczególności zakwestionował wykładnię (art. 7 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy) pojęcia operacja gospodarcza w toku a w szczególności ograniczenie jej tylko do umów, a pominięcie zdarzeń objętych postępowaniem sądowym. Poza tym Sąd pominął wykładnię art. 7 oraz innych podstawowych zasad rachunkowości wskazanych w art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust.

1. 1. Ponadto Sąd pominął wykładnię językową pojęcia "operacja gospodarcza w toku", wedle której (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1998, t. II, s. 503) to "działanie albo szereg działań zmierzających do wykonania określonego zadania". W uzasadnieniu podniesiono też, że definicja tej operacji przyjęta przez Sąd z jednej strony jest niezgodna przykładami wskazanymi w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy a z drugiej jest za szeroka, gdyż nie ogranicza się tylko do "umów zawartych dwustronnie". Gdy w związku z tym dokonać oceny działań Zakładu dla ustalenia zaistnienia "operacji gospodarczej w toku" to: wycena, negocjacje z oferentami, decyzja o zawieszeniu na skutek awarii kotła, czy w końcu wniesienie środka trwałego jako operatu do Spółki, to nie powinno budzić wątpliwości, że Zakład miał także podstawę faktyczną i prawną do utworzenia rezerwy zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Konsekwencją tego stanowiska jest naruszenie przez Sąd dalszych przepisów prawa materialnego, a więc art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 3 ustawy o wpłatach z zysku.
2. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił w niej, że w rozpoznawanej sprawie w ciągu roku obrotowego 2000 nie zaistniało takie zdarzenie (dzień bilansowy, inwentaryzacja), które uprawniałoby Zakład do dokonania nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego. Poza tym Zakład błędnie odczytał treść pisma organu z dnia 23 listopada 2004 r., wedle którego zastosowanie odpisu z art. 32 ust. 5 ustawy było możliwe tylko w 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

14. Zasadność skargi kasacyjnej wynika przede wszystkim z trafności wskazanych podstaw dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości jak i ustawy – Ordynacja podatkowa. W tej mierze trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że Zakłady zarówno w trakcie postępowania podatkowego (pisma z 30 listopada 2005 r., z dnia 7 i 21 marca 2006 r.), jak i w uzasadnieniu skargi (str. 37), a także w skardze podnosiły konieczność rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zasady ogólne ustawy o rachunkowości, tj. zasadę rzetelności i jasności z art. 4 ust. 1, zasadę ciągłości z art. 5 ust. 1 i 2, zasadę współmierności z art. 6 ust. 1 i 2, zasadę ostrożności z art. 7 ust. 1 i 2 a przede wszystkim także w oparciu o treści art. 32 ust.

5. Tymczasem wbrew obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tych sugestii w ogóle nie odnosząc się do tej argumentacji. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zagadnienie "trwałej utraty wartości środka trwałego" w ustawie o rachunkowości pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. w treści art. 28 ust. 7 ustawy. Niewątpliwym w tym stwierdzeniu jest tylko to, że istotnie od dnia 1 stycznia 2002 r. do art. 28 ustawy dodano ust. 7, wedle którego "trwała utrata wartości (aktywów) zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej". W argumentacji tej trafnym jest tylko to, że w art. 28 ust. 7 ustawy chodzi o "trwałą utratę wartości środka trwałego", a w art. 32 ust. 5, o którym mowa w skardze Zakładów o "trwałej utracie gospodarczej przydatności" co nie jest wprawdzie tożsame, ale istnieją między nimi pewne przesłanki wspólne, jak: art. 28 ust. 7 – przewidywane korzyści ekonomiczne, co na gruncie art. 32 ust. 5 może być przecież przesłanką "wycofania z używania" – "gospodarczej przydatności" oraz art. 28 ust. 7 "doprowadzenie wartości składnika aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto – przez odpis aktualizujący", a w art. 32 ust. 5 – "nieplanowanym odpisie amortyzacyjnym (umorzeniowy) doprowadzającym wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto". Tych okoliczności w ogóle w sprawie nie uwzględniono zakładając z góry, że podatnik ma obowiązek wskazać bezwzględnie pod rygorem utraty prawa do odpisu czy utworzenia rezerwy określone fakty i ich podstawę prawną. Tymczasem zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy także w oparciu o fakty przedstawione przez podatnika. Nie budzi wątpliwości w przedstawionej sytuacji, że argumentacja Sądu co do nienaruszenia przez organy podatkowe tych przepisów jest przedwczesna. Poza tym w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że "w razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę gospodarczej przydatności środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiednich, nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), doprowadzając wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto. Można również dokonać nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych, jeżeli przewidują to odrębne przepisy". Zauważyć należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest planowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a dzień bilansowy – wbrew argumentacji odpowiedzi na skargę kasacyjną – ma znaczenie dla wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co wprost wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z treści art. 32 ust. 1-5 ustawy wcale nie wynika by "nieplanowe odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) doprowadzające wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto" – mogły być dokonywane tylko na dzień bilansowy. Warunkiem sine qua nom dokonania tych odpisów nieplanowych jest zaistnienie zdarzeń faktyczno-prawnych, takich jak: a) zmiana techniki produkcji, b) przeznaczenie do likwidacji środka trwałego, c) wycofanie z używania, d) inne przyczyny powodujące trwałą utratę gospodarczej przydatności środka trwałego. Istotnym jest tutaj to, że jest to wyliczenie przykładowe a inne przyczyny trwałej utraty gospodarczej przydatności środka trwałego muszą być przyczynami porównywalnymi z wcześnie wymienionymi pod lit. a-c. Sprawą otwartą – z uwagi na brak ustaleń faktycznych w tym zakresie, brak przyjętego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego jest, to czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Podkreślenia wymaga to, że nie jest jasne, czy Zakłady w latach 1998-2000 podejmowały decyzje o przydatności gospodarczej i przeznaczeniu elektrociepłowni, choćby z uwagi na niespornie ustalone w sprawie takie okoliczności faktyczne, jak: brak zainteresowania miasta S. w zakupie energii cieplnej, awaria kotła. Podkreślenia przy tym wymaga to, że odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty środka trwałego jego wartości powinien być dokonany niezwłocznie (B. Nadolna. Komentarz do art. 32 ust. 4-5 ustawy o rachunkowości), co oznaczałoby bez zbędnej zwłoki a więc z normalnym zachowaniem procedur. Jest przy tym ważnym i to, że z uwagi na tożsamość przesłanek z art. 32 ust. 5 i art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości........... (zob. B. Nadolna, op. cit.) w istocie nieplanowany odpis amortyzacyjny, aktualizujący, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości nazywa się "odpisem aktualizującym z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego według prawa bilansowego". Za takim rozumieniem przemawia także i to, że pojęcie "odpisów spowodowanych trwałą utratą wartości środków trwałych" – pojawiło się w ustawie o rachunkowości nie jak się twierdzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną dopiero od 1 stycznia 2002 r. w art. 28 ust. 7 ustawy, lecz było znane ustawie już w pierwotnej jej części w art. 28 ust. 1 pkt 2 w odniesieniu do np. papierów wartościowych. Natomiast w art. 28 ust. 7 ustawy pojęcie to w zdaniu 1 zostało zdefiniowane ale w odniesieniu nie do papierów wartościowych, lecz wszystkich aktywów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę także i na określone w art. 31 ust. 1-5 ustawy przesłanki ustalania okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej, a przede wszystkim wartości początkowej środków trwałych.

15. Trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 ord. pod. przede wszystkim w zakresie wybiórczego uwzględniania przy przyjęciu stanu faktycznego sprawy faktu w istocie niekwestionowanego, że w 2001 r. uchwałami Zarządu z dnia 20 września i 19 listopada..... Zakłady zrezygnowały ze sprzedaży elektrociepłowni skoro są to zdarzenia zaistniałe po utworzeniu rezerwy w 2000 r., a po drugie w istocie doszło do "zbycia" tego środka trwałego przez wniesienie go do Spółki jako aportu. W sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy na 2000 r. uwzględnia się tylko pierwszą z powołanych uchwał Zarządu a drugiej nie, to dochodzi do niewątpliwego naruszenia przepisów postępowania.

16. Przyjmując określony stan faktyczny Sąd pierwszej instancji nie zwrócił dostatecznej uwagi na to, że wprawdzie badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta następuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, to jednak sprawozdanie nie jest "dziełem" lecz dokumentem urzędowym, do którego stosuje się przepisy publicznoprawne zawarte w art. 64-70 ustawy o rachunkowości. Biegły rewident musi złożyć sprawozdanie (opinię) z badania bilansu, które musi spełniać wymóg prawidłowości i rzetelności (art. 65 ust. 1, 2, 3 ustawy o rachunkowości), a opinia ta wraz z innymi dokumentami podlega publikacji w Monitorze Polskim B. (art. 70 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że dokument ten korzysta z domniemania autentyczności (pochodzenia od biegłego) oraz prawdziwości (zgodności z rzeczywistością (art. 194 § 1 i 3 ord. pod.). Konsekwencją tego ostatniego domniemania jest to, że jego wzruszenie może nastąpić wówczas, gdy zostanie przeprowadzony przeciwdowód a nie tylko sama argumentacja organu zawierające jego sądy, analizy, wybiórczo zastosowane fakty mające podważyć ten dokument urzędowy (wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r. GSK 519/04 niepubl.; A. Bartosiewicz, Dowód z dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym...; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1993 r. III SA 262/93, POP 1994, nr 6, poz. 108). Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 ord. pod. i art. 65 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości nie odniósł się do argumentacji zawartej w badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, w tym także i do opinii prywatnych przedłożonych w sprawie przez Zakłady w tym zakresie, nie wskazał przy tym dlaczego uważał, że organy trafnie uznały opinię biegłego za nierzetelną. Pojęcie rzetelności to przecież nic innego jak zgodności z rzeczywistością.

17. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia "operacji gospodarczej w toku". Sąd wprawdzie przyjął, że przy wykładni art. 37 ust. 1 pkt 4 należało uwzględnić treść art. 7 ust. 1 pkt 5 przytaczając go to jednak istotnie ograniczył pojęcie "operacji gospodarczej w toku" tylko do umowy dwustronnie zobowiązującej z jednej strony, a z drugiej (str. 21 uzasadnienia) przyjmując, że "rezerwy na potencjalne straty mogą dotyczyć zdarzeń już zaistniałych, będących skutkiem podjęcia i udokumentowanych decyzji danego podmiotu, innymi słowy muszą być rzeczywiście w toku". Nie jest więc jasne o jakie konkretnie decyzje chodziło Sądowi skoro z jednej strony wymienił tylko decyzję o zawieszeniu sprzedaży i rezygnacji ze sprzedaży, a pominął decyzję o wniesieniu elektrociepłowni do Spółki jako aport i to o wartości prawie odpowiadającej wysokości utworzonej rezerwy. Niewątpliwie w art. 37 ust. 1 pkt 4 chodzić musi o zdarzenia, decyzje zaistniałe przed utworzeniem rezerwy ale nie tylko skoro przepis ten wymienia te zdarzenia tylko przykładowo, co oznaczać może że dopuszczalne będzie, mimo tego, że ma on charakter pewnej definicji, do skorzystania także z wykładni językowej pojęcia "operacja gospodarcza w toku" a więc jako "działania albo szeregu działań zmierzających do wykonania określonego zadania" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. II, s. 503). Tych okoliczności Sąd pierwszej instancji przy wykładni powołanych przepisów nie uwzględnił. Przykładowe tylko wyliczenie okoliczności uzasadniających utworzenie rezerwy oznacza, że to inne operacje gospodarze w toku powinny mieć zbliżony charakter i nie mogą być ograniczone tylko do konsekwencji związanych z zawartymi umowami. Przepis nie operuje przecież tym pojęciem a mówi o "udzieleniu", "operacji", "skutkach" tym samym nie może to oznaczać wyłącznie konsekwencji zawartych umów. Kredyt jest np. umową ale to ile z niego kredytobiorca skorzysta jest jego jednostronną decyzją.

18. Przedwczesne jest natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyganie o zasadności podstaw kasacyjnych związanych z zarzutem błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a tym bardziej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, 2, 4-5 i art. 3 ustawy o wpłatach zysku, skoro stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty wadliwie.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211 i art. 212 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 lit..... rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).