Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1612/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1851/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 6 maja 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 68.111 zł.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania, wskazując, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodu Stwierdzone nieprawidłowości polegały na wykazaniu w fakturach, dokumentujących sprzedaż 18 samochodów importowanych przez P. C. ze Szwajcarii, niższych od faktycznych cen sprzedaży oraz wykazaniu w ten sposób zaniżonego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono bowiem, że w fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów, jako ceny sprzedaży tych samochodów wpisane zostały kwoty wielkości kilku tysięcy złotych, podczas gdy były to samochody kilku, rzadko kilkunastoletnie, w większości wysokiej klasy, których ceny rynkowe były znacznie wyższe.

Wobec powyższych ustaleń, księgę w zakresie sprzedaży samochodów organ uznał za nierzetelną. Podstawy opodatkowania w tej części określono w drodze oszacowania. Szacując podstawy opodatkowania przychód ze sprzedaży samochodów organ przyjął stosując ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika w Auto-Giełdzie [...] i portalu internetowym Allegro, gdyż - jak wyjaśnił - ceny te były niższe od cen rynkowych takich samochodów. Organ wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie do ustalenia podstaw opodatkowania (obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) ustawowych metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywołanej dalej jako O.p., a zastosowana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych.

Uzasadniając zastosowanie przyjętej metody szacowania, organ I instancji wskazał, że zeznania części świadków (nabywców samochodów) uznano za niewiarygodne, gdyż inne dowody zebrane w toku postępowania, wskazują że za samochody klienci płacili większe kwoty od tych, które widnieją na fakturach i które podali podczas przesłuchań. Świadczą o tym m.in. dokonane przelewy na rachunek bankowy podatnika i E. Z., a także ceny rynkowe tych samochodów przyjęte do ubezpieczeń autocasco. Twierdzenia zaś, że samochody te były niesprawne nie są poparte jakimikolwiek dowodami, zwłaszcza, że samochody posiadały aktualne badania techniczne i w dacie sprzedaży byty już dopuszczone do ruchu drogowego, a z zeznań diagnostów zatrudnionych w Stacji Kontroli i Pojazdów Przedsiębiorstwa "R." w L., przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że samochody sprowadzone ze Szwajcarii były sprawne technicznie i były samochodami jednymi z lepszych na rynku.

W wyniku dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów ustalono, jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży samochodów zamieszczoną w Auto Giełdzie [...], portalu Allegro lub wartością podaną przez nabywcę samochodu, którego zeznanie uznano za wiarygodne, a ceną uwidocznioną na fakturze sprzedaży VAT. Łączna wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów wyniosła 465.898,63 zł.

W zakresie przychodów stwierdzono również zaniżenie przychodu o kwotę 19.426,23 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego Fiat Ducato wg faktury VAT nr [...] w dniu 5 grudnia 2005 r. i otrzymania zapłaty gotówką.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że faktury zakupu pochodzą od podmiotów nieistniejących. Koszt uzyskania przychodów dotyczące zakupionych samochodów ustalono również w drodze szacunku, na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb postępowań celnych. Uznano, że ustalenie faktycznego kosztu zakupu samochodów umożliwia metoda szacunkowa polegająca na ustaleniu stosowanej marży w stosunku do samochodów, dla których Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje określające cenę rynkową zakupu samochodów poza Unią Europejską. Wyliczoną w ten sposób marżę zastosowano do oszacowania kosztu zakupu pozostałych samochodów, do których Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji. Wartość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów, ustalono jako różnicę pomiędzy wyszacowanymi jak powyżej kosztami, a cenami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tak określona wysokość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów stanowi kwotę 281.634,70 zł

1. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, co do rzetelności wystawionych w 2005 roku przez podatnika faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii. Stwierdzono bowiem, że ceny, wskazane jako ceny sprzedaży tych samochodów, określone zostały w wysokościach rzędu kilku tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotem sprzedaży były samochody kilku rzadko kilkunasto-letnie, w większości wysokiej klasy których ceny rynkowe były znacznie wyższe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za wyczerpujące czynności podejmowane w ramach postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, a następnie stwierdził, że ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji, wynikają z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w szczególności z

1. - zeznań świadków (nabywców samochodów, właścicielki i pracowników Auto-komisu M. R.-Ś. w J. G., pracowników Stacji Diagnostycznej "R." E. A. w L.),
2. - informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dotyczących rejestracji pojazdów,
3. - informacji uzyskanych z PPiU "S." Spółka z o.o., dotyczących zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie [...] ogłoszeń z ofertą sprzedaży samochód osobowych,
4. - informacji zebranych z Auto-komisu "S." w L., z PZU S.A. w L. danych z informatora rynkowego INFO-EKSPERT, dotyczących cen rynkowych poszczególnych samochodów,
5. - analizy rachunków bankowych podatnika i E. Z., a także
6. - decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., w których ustalano wartość brutto zakupu sprowadzonych przez podatnika samochodów, przy których to ustaleniach korzystano z opinii rzeczoznawców, którzy ustalali wartość bazowe samochodów (porównywalne do nabytego przez podatnika), z korektami związanymi z usterkami

Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniał twierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i ustaleniem przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze szacowania. Organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn nie było możliwe oszacowanie podstaw opodatkowania jedną z metod ustawowych i dlaczego szacując obrót przyjął ceny, po jakich podatnik oferował samochody do sprzedaży. Wskazał także, że podatnik oferując samochody do sprzedaży określał nie tylko ich cenę, ale opisywał stan techniczny samochodów, z opisu wynikało, że samochody były sprawne technicznie i nadawały się do samodzielnej jazdy, zatem ewentualne drobne uszkodzenia nie mogły mieć znacznego wpływu na obniżenie ceny sprzedaży.

Ponadto żaden z nabywców samochodów, które jak podnoszono miały poważne uszkodzenia i wady, nie posiadał dowodów nabycia części lub dowodów potwierdzających ich naprawę. Ponadto, zdaniem organu, trudno przyjąć, aby osoba zawodowo zajmująca się handlem samochodami oferowała uszkodzone samochody w cenie sprawnych, czyli wielokrotnie droższych. Organ powołał się także na zeznania świadków - diagnostów ze Stacji Kontroli Pojazdów A w L., którzy przeprowadzali badania technicznych spornych pojazdów i dopuszczali je do ruchu drogowego.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenie rzeczywistego obrotu ze sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych poprzez przyjęcie cen z ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie [...] i na portalu internetowym Allegro.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 przez brak podstawy prawnej w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 24 przez powołanie w osnowie decyzji przepisu nie znajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie, art. 23 § 5 przez uznanie, że określona podstawa opodatkowania w drodze oszacowania jest zbliżona do rzeczywistej, art. 120 przez naruszenie zasady praworządności, art. 122 przez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, art. 123 § 1 i art. 289 § 1 przez braku zawiadomienia strony o przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków, art. 187 § 1 przez zaniedbanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, art. 191 przez dokonanie oceny dowodów w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom na niekorzyść skarżącego, art. 197 § 1 przez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przeprowadzony dowód miał istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako updf, przez ustalenie wysokości przychodu na nierealnym poziomie dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego oraz art. 24b ust. 1 przez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań wymienionego przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia.
2. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji.
3. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Sąd zauważył, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania szacunkowego określenia wartości sprzedawanych przez stronę samochodów sprowadzonych ze Szwajcarii. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że dowody księgowe, dokumentujące sprzedaż sprowadzonych samochodów zostały uznane za nierzetelne z powodu tego, że wykazane w wystawionych fakturach sprzedaży ceny były znacznie niższe od cen rynkowych takich samochodów.

Podkreślono, że Strona ustaleń tych i wyliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie kwestionowała.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące ustalenia zawyżonego przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych. Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Szczegółowo w zaskarżonej decyzji przeanalizowano możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdzano, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie.

Według Sądu I instancji wskazana przez organ odwoławczy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptację. Po wyeliminowaniu ustawowych metod szacowania organ przyjął obrót ze sprzedaży samochodów w wysokości ceny, jaką skarżący wskazywał w ofertach sprzedaży takich samochodów. Wybór tej metody organ szczegółowo uzasadnił wskazując, że zarówno ceny rynkowe jak i ceny przyjęte za podstawę ubezpieczenia sprzedanych samochód były wyższe.

Wybrana metoda szacowania, zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając, dokonane w toku postępowania, ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia brak podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania.

W ocenie Sądu I Instancji okoliczność, że w innym postępowaniu – dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu niektórych ze sprzedanych następnie przez skarżącego samochodów – organ w celu ustalenia ceny rynkowej porównywalnych samochodów do tych, które nabył podatnik posłużył się dowodem z opinii biegłego, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 O.p., a jedynym możliwym środkiem dowodowym dowodowy była opinia biegłego. Jednak fakt ustalenia, w innym postępowaniu ceny rynkowej samochodu, podobnego do importowanego przez skarżącego, na podstawie opinii biegłego, nie oznacza, że szacując podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ był zobowiązany powoływać biegłego do oceny wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Szacunkowe określenie podstaw opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w art. 23 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności (art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 4 O.p) uzasadniające ustalenie szacunkowo podstaw opodatkowania.

Sąd podkreślił, że wykazując nierzetelnie podstawy opodatkowania podatnik naraża się na to, że organ określi je w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistych (art. 23 § 5 O.p.), a nie w wysokości faktycznej. Szacowania podstaw opodatkowania dokonuje organ podatkowy, zatem całkowicie chybiony jest zarzut nie powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprzedanych przed skarżącego samochodów, tym samym ustalenia podstaw opodatkowania. Wobec powyższego także nieznaczne rozbieżności między wartością rynkową samochodów w dacie ich importu, ustaloną przez biegłego, a przyjętą za podstawę opodatkowania ceną sprzedaży tych samochodów nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd zauważył, że organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznając podatkową księgę za nierzetelną powołały się na przepisy Ordynacji podatkowej, które wskazują nie tylko w jakich sytuacjach określa się podstawę opodatkowania lecz także w jaki sposób należy tego dokonać. Przepis art. 23 § 1 O.p. ustala warunki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania). Jedna z przesłanek stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność.

W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 123 § 1 oraz 289 § 1 O.p., polegające nie niezawiadomieniu strony o przesłuchaniu wskazanych w skardze świadków. Przesłuchiwani byli w innym postępowaniu, w trybie art. 177 § 1, art. 143 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, w związku z czym organ nie miał obowiązku zawiadamiać o tym stronę skarżącą. Do obowiązków organu należało włączyć te dowody do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, co też uczynił postanowieniami z dnia 23 i 27 kwietnia 2007 r. Natomiast co do przesłuchania D. K. oraz E. Z. w trybie art. 289 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka stanowiącego załącznik nr 9 i 10 do protokołu kontroli skarżący został o tym przesłuchaniu prawidłowo powiadomiony, jednak w nim nie uczestniczył.

Ponadto stwierdzono, że zeznania E. Z. wyjaśniające, że na jej konto kontrahenci skarżącego wpłacali pieniądze, które następnie przekazywała P. C. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z wyciągu rachunku bankowego E. Z. wynika, iż rzeczywiście jeden nabywa samochodu Volkswagen Passat wpłacił pieniądze, był to Z. K. Dodatkowo należy wskazać, że przesłuchanie E. Z. było tylko jednym z dowodów, które potwierdziły, że skarżący na fakturach sprzedaży samochodów podawał ceny niższe od faktycznie otrzymanych.

Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż strona o przeprowadzanych dowodach była zawiadamiana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pomimo zawiadomienia nie brała udziału w części przesłuchań, nie wnosiła też o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków. Z kolei w przesłuchaniach Panów O., O., J., P. brała udział pełnomocnik doradca podatkowy V. C. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, z czego strona korzystała.

1. 7. W skardze kasacyjnej strona – reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – zażądała uchylenia zaskarżonej wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm).

W skardze kasacyjnej podniesione zostały również zarzuty naruszenia przez organy administracji w postępowaniu podatkowym, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził Sąd I instancji, norm prawa procesowego, tj.:

1. 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organu,
2. 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,
3. 3) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie i niedoinformowanie podatnika o podejmowanych przez organ czynnościach,
4. 4) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie przez organ dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
5. 5) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie przez organ protokołu z przesłuchań świadków, w których strona nie brała udziału,
6. 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,
7. 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wytknęli Sądowi I, iż ten nie uchwycił istoty sporu. Przypomniano, że Sąd I instancji stwierdził, że "istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania szacunkowego określenia wartości sprzedawanych przez stronę samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii". Tymczasem zdaniem strony skarżącej spór dotyczy również kwestii procesowych prowadzonego postępowania. W opinii skarżących brak powiadomienia o planowanych przesłuchaniach świadków w toku postępowania podatkowego, uniemożliwiło im zadawanie pytań, a tym samym wyjaśnienia kwestii wątpliwych dla rozstrzygnięcia sprawy. To z kolei przyczyniło się do przyjęcia przez organy błędnych założeń. Zaakcentowano, że w toku całego postępowania dowodowego Skarżący dowodzili, że organ podatkowy jest w błędzie przyjmując za podstawę opodatkowania wybiórczo wybrane zeznania świadków oraz szacunkową wartość samochodów, co znacząco odbiega od stanu rzeczywistego.

Strona podkreśla, że w świetle Konstytucji nie jest dopuszczalne takie ukształtowanie środka odwoławczego, że dyskwalifikacja orzeczenia pierwszoinstancyjnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy określony błąd sądu pierwszej instancji miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem organu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w związku z czym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 8. Zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
2. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
3. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania Skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

9. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyłącznie przepisów prawa procesowego. Wytknięto przy tym Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że całkowicie chybiony jest zarzut złamania zaskarżonym wyrokiem art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołany przepis ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - czego zdaje się nie dostrzega autor skargi kasacyjnej - ma charakter ustrojowy. Określa on jedynie kryterium, pod jakim sądy administracyjne sprawuję kontrolę administracji publicznej. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz że badanie to przeprowadził w innym aspekcie niż zgodność z przepisami, które w sprawie miały zastosowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1000/10) zauważa się, że art. 1 § 2 p.u.s.a. wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi normę kompetencyjną sądów administracyjnych, wymieniając w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (pkt 1 - 8) formy działalna organów administracji publicznej (lub bezczynność), objęte kontrolą sądów administracyjnych. Z wywodów skargi kasacyjnej nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności objętej skargą decyzji, wykroczył poza ramy kompetencyjne wyrażone w art. 3 § 2 cytowanego Prawa.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą natomiast stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy można podważać ustalenia stanu faktycznego, ale tylko w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący takich przepisów nie wskazał.

Z kolei naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd I instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień, tj. naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy. Jak już zaznaczono zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się wyłącznie do wykazywania obrazy przepisów prawa procesowego, przy czym jaj autor nie wskazał konkretnych przepisów postępowania administracyjnego, których uchybienia miałby w kwalifikowanym stopniu dopuścić się Sąd I instancji.

Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie został poparty przez skarżących żadną argumentacją, która wskazywałaby, że jest on usprawiedliwiony..

Również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cytowanego Prawa nie poparto stosownymi motywami, które dawałyby podstawę jego uwzględnienia przez sąd kasacyjny. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W każdym razie błędna ocena okoliczności faktycznych nie może być utożsamiana z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, a więc niewypełnieniem przez Sąd pierwszej instancji wymogów wynikających z powołanego przepisu.

10. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, strona skarżąca adresuje do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowana również oddzielnie zarzuty naruszenia norm procesowych, określonych w Ordynacji podatkowej, które adresuje wyraźnie do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Wskazując na naruszenie art. 122, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej., skarżący eksponują przy tym znaczenie włączenia do materiału dowodowego przez organ podatkowy protokołu z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach strona nie brała udziału.

11. Oceniając powyższe zarzuty, w punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że przedmiot sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest inny niż przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość działań wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ten ostatni - prawidłowość działań organu administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek:: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011, komentarz do art. 173). W konsekwencji uzasadniona jest konstatacja, że skarga kasacyjna służy merytorycznej kontroli wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie samej decyzji administracyjnej. Kontroli kasacyjnej podlega zatem dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a nie działanie (lub bezczynność) tego organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie może stanowić dla strony skarżącej instrumentu umożliwiającego powtórną kontrolę decyzji administracyjnej, w zakresie, w jakim należy to do kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też nie mają usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które skarżący kierują bezpośrednio do organu podatkowego.

12, Na marginesie powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, ze istota sprawy dotyczyła oceny legalności szacunkowego określenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, uprzednio sprowadzonych ze Szwajcarii. Wobec uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ – kierując się unormowaniami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szczegółowo uzasadnił przy tym sposób wyboru metody oszacowania (spoza ustawowych metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz zasady i podstawy ustalenia ceny, wykorzystując m.in. dowody w postaci protokołów z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, w trybie art. 177 § 1, art. 143 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Protokoły te zostały dołączone do materiału dowodowego sprawy stosownymi postanowieniami. Organ nie miał obowiązku zawiadamiać strony postępowania podatkowego o terminie przesłuchania świadków w odrębnym postępowaniu. Ustalenia organów zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

Niepodnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, strona pozbawiła Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zweryfikowania zaskarżonego wyroku pod kątem oceny istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyboru metody oszacowania, jak też dokonania w tym trybie określonych ustaleń, w tym ustalenia jednostkowych cen transakcyjnych. Z mocy bowiem art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, którego przesłanek Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził.

1. 13. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.