Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1661/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej za rok 2003 przeprowadzonej u L. L., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego odzieżą importowaną ustalono, iż podatnik dokonując sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i dokumentując transakcje te jedynie paragonami z kasy fiskalnej, naruszył obowiązek wystawiania faktur, o którym mowa w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej zwana jako: "ustawa o VAT"). Organ stwierdził, że marża handlowa przy sprzedaży paragonowej za okres od stycznia do maja 2003 r. wyniosła wartość ujemną, tj. -1,26%, natomiast za okres od czerwca do września 2,52%, a więc była znacznie niższa, aniżeli marża osiągnięta przy sprzedaży potwierdzonej fakturami VAT.
W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa) uznano księgi podatkowe za nieprawidłowe w części dokonanych zapisów opartych na paragonach i nie uznano ich w tym zakresie za dowód tego, co wynika z tych zapisów. W konsekwencji ustalono wartość sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami w drodze oszacowania.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 159 271 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia 7 maja 2008 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał bowiem, że nie zostały zebrane dowody uzasadniające zastosowanie do szacunku podstawy opodatkowania marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej fakturami w roku poprzedzającym rok którego dotyczyła zaskarżona decyzja.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 228 196 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. oszacował podstawę opodatkowania na podstawie: danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów (w wartościach z nich wynikających); kosztu własnego towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, powiększonego o średnią ważoną marżę, zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w okresie 1.01.2003 - 31.05.2003 r. (w wysokości 6,09%) oraz w okresie 1.06.2003 r. - 30.09.2003 r. (w wysokości 5,5%) oraz kosztu własnego towarów, których sprzedaż nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, powiększonego o średnią ważoną marżę.
Przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania, w ocenie organu pierwszej instancji, jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości, gdyż opiera się na rzeczywistej - zweryfikowanej - marży zrealizowanej przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, której rzetelność nie została podważona.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 17 października 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, iż niemożliwe było dążenie do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej. Wskazał, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacunku miała, wbrew twierdzeniom podatnika, charakter marży ważonej, a nie jedynie średniej arytmetycznej.
Ponadto, zdaniem organu, art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, iż podatnik miał obowiązek wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, iż skarżący jest zobowiązany do takiej organizacji działalności swego przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależniać od wymogu udostępniania przez nabywców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, którzy to kontrahenci byli opodatkowani wg zasad nie opartych na dochodzie, co uniemożliwiło weryfikację rzeczywistych cen sprzedaży,
- - art. 122, 187§1, 193 §2 i §4 w zw. z art. 23§1 pkt 2 i §5 Ordynacji podatkowej przez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;
- - art. 23§4 i 5, art. 122, art. 187§1, art. 210§4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w szacowaniu metody marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża jest zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do tej problematyki a objętej przedłożonym przez stronę odwołaniem;
- - art. 122, 124, 127, 210§4 w zw. z art. 235, art. 227§2 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn, dla jakich pomimo zastosowania niższych marż niż w decyzji z dnia 31.01.2008 r. i przy niezmienionych ustaleniach faktycznych kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. różni się znacząco od kwoty podatku w uchylonej decyzji,
- - art. 122 i art. 187§1 w zw. z art. 235 i 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że strona uzyskiwała niższe marże w sprzedaży paragonowej w stosunku do dokumentowanej fakturami oraz, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży zaimportowanych towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - wyjaśnił, że z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a więc i niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezgodność taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z treści paragonów (kopii) wystawionych w miesiącach od stycznia do września 2003 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości po kilka tysięcy, kilkaset sztuk odzieży, czy innych towarów (np. klapek, materiałów), a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zestawienie sprzedaży udokumentowanej paragonami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2003 r. znajdujące się w aktach podatkowych k. 100 - 114 i 124).
Zatem nie była to sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur.
Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych. W tym stanie faktycznym, gdy podatnik twierdzi przeciwnie to, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podatniku spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu, co wynika z wykładni celowościowej przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.
Sąd zwrócił także uwagę, że skoro skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu - tak jak o tym stanowi art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej - dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy prawnej opodatkowania, to oszacowanie tej podstawy było konieczne. Sąd uznał, iż wadliwość ksiąg podatkowych miała charakter istotny, ponieważ nie można było ustalić czy sprzedaż udokumentowana paragonami jest zgodna z rzeczywistym stanem.
Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zasadności zastosowania marży ważonej Sąd uznał, że organ podatkowy właściwie wybrał taką metodę, działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Marżę obliczono jako średnią ważoną, wbrew zarzutom skargi, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowanych w różnych transakcjach z różnymi kupcami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także interpretację art. 32 ustawy o VAT przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową i zgodną z Konstytucją RP podsumowując, iż ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie te przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, do takich zaliczał się także skarżący.
W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie opisanego wyżej wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy Sądowi właściwemu do ponownego rozpoznania, zarzucając:
Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") to jest:
- 1. art. 32 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w brzmieniu ze zmiany w dniu 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, że skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż towarów w ilościach hurtowych uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców towaru, zakupujących wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, z czym skorelowany jest obowiązek nabywców podania odpowiednich danych osobowych umożliwiających wystawienie faktury;
Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest:
- 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skarg w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji a mianowicie:
- 2.1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów,
- 2.2. art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opiera się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, 2.3 art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez odmówienie znajdującym się w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji - przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd I instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych,
- 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów strony dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając stronie rozeznanie się co do stanowiska Sądu w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie transakcji w krótkich odstępach i sprzedaż w ilościach hurtowych),
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Ocena prawidłowości wykładni prawa materialnego w postaci art. 32 ust. 2 powoływanej w skardze kasacyjnej ustawy o VAT w istocie rzeczy nie miała najistotniejszego znaczenia dla sprawy niniejszej w tym sensie, że nie dotyczyła ona wzmiankowanego podatku od wartości dodanej, a tylko podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (zarzut 1). Zarzut ten zresztą jest niezasadny. Unormowanie wynikające z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Z kolei art. 32 ust. 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy obowiązani są do wystawienia faktury. Z cytowanych unormowań wynika jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie za pomocą faktur. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Tak więc, w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisów tych nie można zasadnie uznać za niekonstytucyjne; w szczególności brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie obalono domniemania ich konstytucyjności. Wprawdzie sprawa niniejsza nie dotyczyła podatku VAT, to jednak zaniechanie stosowania faktur miało znaczenie dla ewidencjonowania transakcji i danych sprzedaży.
Ustalenie i ocena, że sporna sprzedaż dokonywana była w relacji do podmiotów - w transakcjach z którymi podatnik obowiązany był wystawiać faktury, nie naruszyły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, granic swobodnej oceny dowodów oraz zostały prawidłowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zarzut 2.1).
Przede wszystkim jednak ważna jest ocena Sądu pierwszej instancji, dokonana na podstawie analizy dowodów i ocen skontrolowanego administracyjnego postępowania podatkowego, że: "ceny wynikające z paragonów były niższe od tych wynikających z faktur, a nawet od cen zakupu towarów". Powyższej konstatacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.; dotyczący tej kwestii zarzut kasacyjny nr 2.3. jest natomiast niezasadny.
Skoro skarżący zrezygnował z dokumentowania określonej części sprzedaży fakturami i zastąpił je paragonami, uzyskanie na podstawie tychże paragonów danych, które można by zaczerpnąć z faktur, było niemożliwe; podatnik nie przedstawił też organom dowodów, na podstawie których można by ocenić, że szacowanie podstawy opodatkowania w sprawie nie było niezbędne, że można było odstąpić od oszacowania. Oceny te znajdują pełne potwierdzenie w rozważnym przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji materiale dowodowym sprawy i znajdują dostatecznie prawidłowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które nie zostało w tym zakresie zaskarżone zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Metoda oszacowania podstawy opodatkowania została prawidłowo przedstawiona i uzasadniona w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, jak również w odpowiednim załączniku do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; obejmuje ona wymienione w wyliczeniach okresy badanego roku podatkowego, odnosi sporną sprzedaż do sprzedaży dokumentowanej fakturami, nie sprowadza się jedynie do określenia jednej, schematycznej średniej arytmetycznej.
Przyjęta i zastosowana przez organy metoda szacowania jest dostatecznie adekwatna do sprawy; w każdy razie podatnik nie wskazał i nie uzasadnił ad meritum i przekonująco odpowiedniości i realnej możliwości zastosowania innej metody (zarzut 2.2).
Zarzut (nr 3) naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się tylko do kwestii tak zwanej (przez skarżącego) "fiskalizacji" transakcji handlowych w relacji do, nieprzywołanego nawet precyzyjnie, rozporządzenia w sprawie warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.
Zważyć należy, że powołana regulacja art. 141 § 4 p.p.s.a należy do przepisów postępowania (sądowego), natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że jej naruszenie mogło mieć istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie, natomiast, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić zgodną z prawem podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.