Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 września 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 747.138 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych.Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 9.232.190,11 zł, na który złożył się przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 5.332.190,11 zł wykazany w informacji PIT- 8C sporządzonej przez K. Spółka Akcyjna oraz przychód w wysokości 3.900.000,00 zł stanowiący wypłaty z I., spółka jawna na rzecz Strony w 2007 r. Przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 5.299.882,96, na które złożyły się koszty uzyskania w kwocie 5.279.850,96 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K..
Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.032,00 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez KB. S.A. z rachunku Podatnika w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych, osiągnięty dochód wyniósł 3.932.307,15 zł i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, tym samym, iż dane wykazane przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 za 2007 r., są niezgodne ze stanem faktycznym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - po rozpatrzeniu odwołania - wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wobec uznania rozliczeń księgowych I., spółka jawna za nierzetelne i przyjęcia, w konsekwencji za nierzetelne informacji sporządzanych dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł swoje stwierdzenia na ustaleniach biegłego sądowego oraz dowodach wpłat i wypłat udokumentowanych w toku postępowania przez Stronę. W świetle powyższego organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 O.p.
Pismem z dnia 28 lutego 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 122 oraz 180 § 1, art. 191, art. 70 § 1 O.p., art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Skarżącego za niezasadną.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż różnica dotycząca roku podatkowego 2007 w kwocie 3.900.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 3 900.000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego i do niego należy odnosić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd stwierdził, że też organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu kwota 3.900.000,00 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego obejmujące:
- - błędną wykładnię art. 17 ust 1 b u.d.o.f poprzez przyjęcie oceny, że dochód z transakcji na rynku Forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Skarżącego, gdy zgodnie z powołanym przepisem oraz w rzeczywistości powstaje on w momencie wykonania praw z pochodnego instrumentu finansowego, czyli jego zamknięcia i ustalenia efektu finansowego;
- - brak zastosowania art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwota wypłat dokonana przez Skarżącego w 2005 roku z rachunku prowadzonego przez I., spółka jawna, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodu;
- - opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w okresach objętych przedawnieniem, co stanowi naruszenie art. 70 O. p.;
ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O. p.
- 2. naruszenie przepisów postępowania obejmujące:
- a) naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 133 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), bowiem Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, oparł zaskarżone orzeczenie na wnioskach sprzecznych z zasadami logicznego myślenia.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
Na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanym w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Zarzut kasacyjny zapisany jako: naruszenie art. 70 O.p. jest w przywołanym powyżej kontekście nieprawidłowy, jako wysoce oraz istotnie nieprecyzyjny. Wskazana przez skarżącego jednostka redakcyjna tekstu prawnego w postaci art. 70 O.p. zawiera wiele różnych, odrębnych części obejmujących nietożsame z sobą regulacje prawne, zaś ze skargi kasacyjnej jednoznacznie nie wynika, które z nich miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji i w jakiej formie: przez błędną wykładnię czy też nieprawidłową ocenę zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.
Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych zarzutów w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest (ewentualnie) wadliwego ustalenia bądź nieuzasadnionego zaniechania ustalenia określonych jego elementów. Zaprezentowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest niewątpliwie niewystarczający, ponieważ przepis ten nie stanowi jedynej i wyłącznej podstawy prawnej procesowego odtwarzania stanu faktycznego spornego w indywidualnej sprawie opodatkowania. Wobec powyższego skarżący nie zakwestionował kasacyjnie ustaleń faktycznych dotyczących obliczenia i wysokości spornego dochodu jak również czasu jego uzyskania – innego, aniżeli wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sad pierwszej instancji zaaprobował zakres postępowania dowodowego jak również ustalenia dowodowe organów podatkowych. Uzasadnienie to nie zostało także zaskarżone adekwatnym zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego stan faktyczny sprawy, który nie mógł zostać zweryfikowany z powodu przywołanych zaniechań skargi kasacyjnej, tworzył dostateczne podstawy do zastosowania prawa materialnego w taki sposób, jak to uczynił i przedstawił Sad pierwszej instancji.
Przywołać w tym miejscu należy utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego; powstaje on zatem w dacie otrzymania zapłaty. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny z wyrokach (sygn. akt) II FSK 1724/09, II FSK 1725/09, II FSK 21/11 oraz II FSK 1259/12, natomiast stan faktyczny i prawny sprawy niniejszej nie uzasadnia dostatecznie odstąpienia od linii orzeczniczej wynikającej z powołanych prawomocnych orzeczeń.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.