Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpoznaniu sprawy po raz trzeci (wcześniejsze rozstrzygnięcia organu były dwukrotnie uchylane przez sąd administracyjny) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 czerwca 2008 r. określającą W. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 256.111 zł.
Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżący był zatrudniony od dnia 1 października 1999 r. na okres 3 lat na stanowisku dyrektora Z. T. S. nr 1 w W. P. Jednocześnie pełnił on funkcje społeczne w związkach zawodowych. W dniu 10 maja 2002 r. rozwiązano z nim umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy. W. B. wystąpił do sądu pracy o przywrócenie do pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu 4 listopada 2005 r. zawarł z P. ugodę pozasądową, na mocy której doszło do przywrócenia W. B. do pracy na to samo stanowisko, a P. zobowiązała się do wypłaty określonych w umowie kwot tytułem odszkodowania (508.000 zł), ustawowych odsetek od tej kwoty (259.000 zł), niewypłaconych premii i innych należności oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (142.000 zł). Wyjaśnienia P. potwierdzały, że na mocy ww. ugody pozasądowej skarżący otrzymał w listopadzie 2005 r. odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy od maja 2002 r. do października 2005 r., na które składały się przysługujące pracownikowi za wskazany okres wynagrodzenie zasadnicze, premia zadaniowa w wysokości 10%, dodatek za staż pracy, nagroda jubileuszowa przysługująca w kwietniu 2005 r., premia roczna oraz ustawowe odsetki od kwot wynikających z tych składowych.
Organy podatkowe uznały, że świadczenie uzyskane przez skarżącego na podstawie ugody pozasądowej z dnia 4 listopada 2005 r. nie jest odszkodowaniem, którego wysokość wynika z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, co wykluczało zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organy argumentowały, że wysokość wypłaconego świadczenia wynikała z umowy zawartej między stronami i była zależna od ich woli. Mając jednocześnie na względzie, że podstawą wypłaty była ugoda pozasądowa (a nie sądowa), organy stwierdziły również, iż otrzymane środki nie mogły zostać objęte zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie o sygn. akt [...] z powództwa W. B. przeciwko Centralnemu Zarządowi P. w W., na mocy którego podatnik został przywrócony do pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy oraz zasądzono na jego rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy pod warunkiem zgłoszenia gotowości podjęcia pracy w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku - nie dotyczy wypłaconego podatnikowi świadczenia na podstawie ugody pozasądowej z dnia 4 listopada 2005 r. Z wypłaconym świadczeniem nie wiąże się także nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 czewrca 2008 r., sygn. akt [...] dotyczący sprawy z powództwa W. B. przeciwko P. w W. o przywrócenie do pracy i wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.
W świetle powyższego organy stanęły na stanowisku, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego w 2005 r. na podstawie ugody pozasądowej stanowiło przychód z innych źródeł i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w 2005 roku na zasadach ogólnych.
W skardze do sądu administracyjnego W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 56 i art. 57 Kodeksu pracy, art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że ugoda zawarta przez skarżącego z jego zakładem pracy miała charakter ugody pozasądowej, a więc nie mogła stanowić podstawy do zwolnienia podatkowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, iż ugoda została zawarta w związku z toczącą się sprawą sądową nie oznaczała, że spełniała ona kryteria ugody sądowej, a więc ugody zawartej w sądzie, stanowiącej samoistną podstawę umorzenia postępowania sądowego i podstawę do nadania jej klauzuli wykonalności.
Sąd wskazał następnie, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. dokonano analizy podstawy prawnej wypłaty świadczeń, wykładni przepisów Kodeksu pracy - art. 45, art. 56, art. 57, art. 58, art. 59 oraz oceny złożonych przez stronę wyroków sądowych, protokołów z rozpraw i postanowień sądowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne świadczenie stanowiło odszkodowanie, gdyż W. B. otrzymał kwotę większą, aniżeli wynagrodzenie wynikające z analizowanych przepisów. Uzyskał on bowiem wynagrodzenie z dodatkami, premiami, kosztami i odsetkami za cały czas pozostawania bez pracy.
W ocenie Sądu, podstawę oceny odszkodowania wypłaconego skarżącemu stanowiło nie tylko nazewnictwo stosowane w ugodzie, ale przesłanki prawne zawartej ugody. Po przywróceniu do pracy – jak wskazywała ugoda, skarżący mógł, zgodnie z art. 56 § 1 Kodeksu pracy, otrzymać wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy, gdyż przed rozwiązaniem umowy o pracę zajmował stanowisko chronione (art. 57 § 2 w zw. z art. 39 Kodeksu pracy). Przepis art. 57 § 2 Kodeksu pracy był i jest wyjątkiem od zasady wypłacania przywróconemu pracownikowi jedynie trzymiesięcznego wynagrodzenia. Zawarta przez strony ugoda z dnia 4 listopada 2005 r. operowała ogólnymi kwotami – np. 508.000 zł tytułem odszkodowania za pozostawanie bez pracy, wypłatą 259.000 zł tytułem ustawowych odsetek, zryczałtowaną wraz z odsetkami kwotą 142.000 zł tytułem premii za trzy kwartały 2002 r., kwotą kosztów z tytułu sądowego zastępstwa procesowego.
Sąd zauważył również, że wbrew treści ugody skarżący nie został przywrócony do pracy lecz w dniu 4 listopada 2005 r. został zatrudniony w poprzednim zakładzie pracy, na stanowisku, które zdaniem stron ugody było odpowiednikiem wcześniej zajmowanego. Tak sporządzona ugoda nie mogła być wynikiem zastosowania wyliczeń rachunkowych dla celów płacowych, jest zbyt ogólna, nie precyzując kolejnych wynagrodzeń z przypisaniem ich okresowi, których dotyczą, okresów opóźnień w wypłatach i wysokości ustawowych odsetek w tym czasie i należnych, sposobu określenia premii – zgodnie z regulaminem były zadaniowe, motywacyjne i roczne, obejmując koszty postępowania sądowego. W konsekwencji Sąd zgodził się z zaskarżoną decyzją, że przychód podatnika to odszkodowanie z innych źródeł aniżeli wynagrodzenie za pracę.
Zatem podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania dla skarżącego mógł stanowić przepis art. 57 § 2 Kodeksu pracy, co do zasady i umowa o pracę oraz regulamin pracy, co do jego wysokości, nie zaś skonkretyzowany, jednoznaczny przepis prawa o charakterze ustawowym czy podstawowym. Określenie skumulowanego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy jako odszkodowania ma niewątpliwie podstawę w art. 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2009 r. Nr 131, poz. 1075 ze zm.), które przewidują naprawienie szkody przez przywrócenie stanu pierwotnego również poprzez wypłatę pieniędzy. Naprawienie szkody przez wypłatę pieniędzy, a więc wypłatę odszkodowania zostało przeniesione z gruntu cywilistycznego do innych gałęzi prawa. Np. Kodeks pracy, używa tego terminu między innymi w art. 56 stanowiąc, że pracownikowi z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisu o rozwiązywaniu umów w tym trybie przysługuje przywrócenie do pracy lub odszkodowanie.
Odszkodowanie w tym przypadku to równowartość szkody jaka powstała u pracownika, którego nie przywrócono do pracy, a więc nie doszło do przywrócenia stanu poprzedniego. Skarżący mógł skorzystać z uprawnień z art. 57 § 2 Kodeksu pracy i poza przywróceniem do stanu pierwotnego, otrzymać wynagrodzenie za okres nieświadczonej pracy, wyliczone na podstawie wynagrodzenia za pracę na nowym stanowisku, a więc jak szkodę w ujęciu cywilistycznym.
Natomiast ratio legis przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. było i jest takie, że wolne od podatku były i są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawiają wątpliwości, że danej osobie należy się to odszkodowanie z mocy prawa. Zasadnie więc – według Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że kwota ugody pozasądowej nie była odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, niezasadny okazał się zarzut skargi co do naruszenia art. 56 i 57 Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 57 Kodeksu pracy, równe utraconym zarobkom, które jest odszkodowaniem, ale nie tym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zinterpretował więc przepis Kodeksu pracy i ugodę analogicznie jak skarżący, z odmienną jednak klasyfikacją podatkową.
W odniesieniu do zarzutu wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów zastępstwa procesowego i odsetek za zwłokę, Sąd wyjaśnił, że obie pozycje stanowiły elementy odszkodowania. Skoro w ugodzie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty przyjętych do wypłaty świadczeń nie zostały określone jak odsetki od kolejnych zaległych wynagrodzeń, ze wskazaniem podstawy i czasu zwłoki, a tylko takie są zwolnione z opodatkowania stosownie do art. 21 ust.1 pkt 95 u.p.d.o.f., to nie mogły one być wyłączone z ugody. Nie mogły być też wyłączone koszty zastępstwa prawnego, stanowiąc element finalnej kwoty.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie dostatecznego ustalenia stanu faktycznego dla klasyfikacji otrzymanego od płatnika świadczenia pieniężnego, będącego przedmiotem opodatkowania, w szczególności niewyodrębnienie z tego świadczenia wypłaconego odszkodowania oraz odsetek od tego odszkodowania, 2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 122, art. 187, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że płatnik podatku a pracodawca w stosunku pracy dokonał klasyfikacji wypłaconego świadczenia na część zawierającą kwotę z tytułu odszkodowania i część zawierającą odsetki od tego odszkodowania, 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku otrzymanego odszkodowania "jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw/lub przepisów wykonawczych na podstawie tych ustaw" w związku z art. 56 i art. 57 § 2 Kodeksu pracy bowiem uprawnienie pracownika do przywrócenia do pracy albo do odszkodowania jest kategorią prawa pracy a nie kategorią prawa cywilnego, 4/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. chociaż nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu w sprawie, 5/ naruszenie art. 57 § 2 Kodeksu pracy w związku z art. 32 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych poprzez przyjęcie, że świadczenie przysługujące pracownikowi na mocy tych przepisów nie jest świadczeniem wynikającym wprost z przepisów Kodeksu pracy i ustawy wykonawczej, jaką jest ustawa o związkach zawodowych, 6/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki wypłacane od kwoty stanowiącej odszkodowanie również są odszkodowaniem ale jednak nie zwolnionym od podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zupełnie zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, "podstawę oceny odszkodowania wypłaconego Skarżącemu stanowiło nie tylko nazewnictwo stosowane w ugodzie, ale przesłanki prawne zawartej ugody". Słusznie więc wywiódł Sąd I instancji, że ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie, że wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnie z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.
Tymczasem w niniejszej sprawie powstały wątpliwości, co do wysokości i zasad wyliczenia kwot opisanych w ugodzie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zawarta przez skarżącego z pracodawcą ugoda zawierała w swej treści ogólne kwoty: odszkodowania za pozostawanie bez pracy (508.000 zł), odsetek za pozostawanie bez pracy (259.000 zł), premii (142.000 zł), kosztów zastępstwa procesowego. W przedmiotowej ugodzie nie podano żadnej specyfikacji uzasadniającej dokonane wyliczenia tych znacznych kwot. Ugoda stanowiła również o przywróceniu do pracy (choć nie jest jednoznaczne w ocenie, czy podjęcie pracy nastąpiło na poprzednich warunkach – o czym jest mowa w art. Oddziale 6 Prawa pracy). To z kolei, nasuwało już na wstępie niejasności co do charakteru wypłaconego świadczenia (wynagrodzenia należnego za pozostawanie bez pracy - art. 57 § 1 Kodeksu pracy, czy odszkodowania za okres wypowiedzenia – art. 58 Kodeksu pracy).
Zauważyć przy tym należy, że wyroki Sądu Rejonowego dla W. Wydział Pracy z dnia 21 marca 2003 r. i 5 czerwca 2008 r. zapadłe w sprawach o sygn. [...] i [...] nie dotyczyły i nie wiązały się ze świadczeniem wypłaconym skarżącemu na podstawie ugody z dnia 4 listopada 2005 r.
Natomiast z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania sądowego wynikało, że prawo pracy nie pozwala na orzeczenie o przywróceniu do pracy i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Możliwe było jedynie orzeczenie o odszkodowaniu w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia (32.100,60 zł). Co istotne, Sąd pracy w uzasadnieniu postanowienia zauważył, iż kwoty wypłacone skarżącemu były znacznie wyższe niż przewidziane prawem.
Z kolei "inne odszkodowania", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., są wolne od podatku, gdy otrzymane zostały na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, dokonane przez prawodawcę odróżnienie dla celów podatkowych ugody sądowej od ugody pozasądowej (art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy) ma istotne znaczenie dla sprawy. Nie może być w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości, co do tego, że ugoda pomiędzy skarżącym a P. nie nastąpiła przed sądem. Brak jest też logicznych podstaw do przyjęcia argumentu skarżącego, że choć "ugoda nie została zawarta przed sądem na rozprawie, ale w wyniku trwającego postępowania sądowego i dlatego posiadała walor ugody sądowej".
Zasadnie brzmi zatem twierdzenie Sądu, że kwota ugody pozasądowej nie była odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 czy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przesłanki do zwolnienia z odszkodowania wynikające z tych przepisów winny być spełnione łącznie. Ponadto, wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wykładnia przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie może być rozszerzająca.
Wskazane więc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, mylnie zresztą wskazanych jako art. 21 ust. 1 pkt 3a zamiast art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., sprowadzało się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przed ustawodawcę odrębności, a tym samym zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji uregulowań prawnych.
W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż w sytuacji określenia przez pracodawcę skarżącego w umowie ogólnych kwot wypłacanego odszkodowania, odsetek i premii – powstało już uprawnienie do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Również fakt wypłacenia przez P. odsetek za zwłokę, bez wskazania podstawy i czasu zwłoki uniemożliwiał ich zwolnienie z opodatkowania stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.
Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności skarżącego, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy, doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to zupełnie z chybionym uzasadnieniem. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem klasyfikacji świadczenia wynikającego z omawianej ugody, a jedynie wskazały na brak wyliczeń uzasadniających wypłacone świadczenie. Trudno więc dopatrzeć się wskazanych przez stronę naruszeń prawa procesowego zawartych w art. 122, art. 187, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Końcowo zauważyć należy, iż strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a i nie wskazała, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niepełne lub wadliwe.
Brak było w takim razie podstawy prawnej do bezpośredniego zastosowania - jak chciałby skarżący - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego hipotezą objęty został inny niż zaistniały stan faktyczny. Trzeba również zauważyć, iż gdyby zaaprobować stanowisko ujawnione w skardze kasacyjnej, skarżący znalazłaby się w uprzywilejowanej - w stosunku do pracowników otrzymujących odszkodowanie wyliczone w oparciu o dyspozycję art. 58 Kodeksu pracy - sytuacji prawnej (uzyskałby nieuzasadnioną korzyść będącą wyjątkiem od zasady równości opodatkowania).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.